ITPP1/443-926/14/MN - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem częściowych wpłat na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, przed dostawą tych lokali.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym do dyspozycji Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym do dyspozycji Wnioskodawcy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą także w przedmiocie realizacji przedsięwzięć deweloperskich w rozumieniu pkt 6 art. 3 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W ramach działalności, o której mowa wyżej, Wnioskodawca celem dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych w wyniku prowadzenia działalności deweloperskiej, zawierać będzie umowy deweloperskie z ich nabywcami. W ramach rzeczonych umów, nabywcy zobowiązani będą dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wpłat rat wymaganych na poczet ceny sprzedaży tych lokali jeszcze przed datą dokonania dostawy tych lokali przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca, celem ustanowienia wymaganego przywołaną wyżej ustawą z dnia 16 września 2011 r. zabezpieczenia, zawarł umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego w rozumieniu tej ustawy, na który to rachunek realizowane będą przedmiotowe wpłaty. Umowa prowadzenia tego rachunku przewiduje wypłatę zdeponowanych tam środków na rzecz Wnioskodawcy, wyłącznie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia określonym w uprzednio wskazanych umowach deweloperskich, przy czym harmonogram ten określa datę i wysokość wypłat w odniesieniu do poszczególnych zakończonych etapów budowy, bez względu na dzień i łączną wartość wpłat dokonanych przez nabywcę na ten rachunek. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł dysponować środkami zgromadzonymi na przedmiotowych rachunkach w sposób ograniczony. W konsekwencji pomimo, iż uprzednio określona umowa prowadzenia rachunku bankowego dla Wnioskodawcy skutkuje otwarciem rachunku bankowego (w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe) stanowiącego własność Wnioskodawcy, to jednak dysponowanie przez Wnioskodawcę środkami tam zgromadzonymi ograniczone jest wyłącznie do kwot wypłacanych przez bank prowadzący ten rachunek, zgodnie z przedstawionym harmonogramem i akceptacją banku uprawnionego do dokonywania kontroli zgodności wypłat ze stanem faktycznym zawansowania prac. Na gruncie powyższego kwestią istotną dla Wnioskodawcy pozostaje interpretacja dyspozycji " art. 19 ust. 8 " ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat nabywców przedmiotowych lokali mieszkalnych, realizowanych na poczet dostawy tych lokali lecz przed datą ich dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem częściowych wpłat na poczet rat ceny sprzedaży lokali mieszkalnych lecz przed dostawą tych lokali powstaje w dacie wpłaty tych środków przez nabywcę na mieszkaniowy otwarty rachunekpowierniczych prowadzony dla inwestycji Wnioskodawcy, czy też w dacie przekazania środków tam zgromadzonych do dyspozycji Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z treścią dyspozycji " art. 19 ust. 8 " ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wpłat zrealizowanych przez nabywców lokali mieszkalnych na poczet rat ceny sprzedaży tych lokali, powstaje w dacie przekazania tych środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią wskazanej wyżej normy prawnej " art. 19 ust. 8 " ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonania usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca będzie otrzymywać wpłaty na otwarty powierniczy mieszkaniowy rachunek bankowy w związku z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim. Wpłaty dokonywane będą przez nabywców lokali mieszkalnych i w części przed datą dostawy tego lokalu. Wnioskodawca nie posiada prawa dysponowania środkami zgromadzonymi na przedmiotowym rachunku, lecz jedynie nabywa roszczenie o wypłatę środków pochodzących z tego rachunku w dacie zrealizowania (potwierdzonego kontrolą) konkretnego etapu budowy i jedynie w wartości odpowiadającej rozliczanemu etapowi budowy. Na gruncie powyższego Wnioskodawca nie dysponuje ogółem środków zgromadzonych na przedmiotowym otwartym powierniczym rachunku mieszkaniowym. W związku z tym Wnioskodawca może dysponować jedynie środkami wypłaconymi mu z tego rachunku, a zatem w zakresie pozostających na przedmiotowym rachunku powierniczym kwot - w ocenie Wnioskodawcy - nie zachodzą przesłanki powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w dacie wpływu tych środków na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy lecz w dacie postawienia ich do dyspozycji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

#8210; z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy mieszkań (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed dokonaniem dostawy lokalu obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą także w przedmiocie realizacji przedsięwzięć deweloperskich w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W ramach działalności, o której mowa wyżej, Wnioskodawca celem dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych w wyniku prowadzenia działalności deweloperskiej, zawierać będzie umowy deweloperskie z ich nabywcami. W ramach rzeczonych umów, nabywcy zobowiązani będą dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wpłat rat wymaganych na poczet ceny sprzedaży tych lokali jeszcze przed datą dokonania dostawy tych lokali. Jednocześnie Wnioskodawca, celem ustanowienia wymaganego przywołaną wyżej ustawą z dnia 16 września 2011 r. zabezpieczenia, zawarł umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego w rozumieniu tej ustawy, na który to rachunek realizowane będą przedmiotowe wpłaty. Umowa prowadzenia tego rachunku przewiduje wypłatę zdeponowanych tam środków na rzecz Wnioskodawcy, wyłącznie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia określonym w uprzednio wskazanych umowach deweloperskich, przy czym harmonogram ten określa datę i wysokość wypłat w odniesieniu do poszczególnych zakończonych etapów budowy, bez względu na dzień i łączną wartość wpłat dokonanych przez nabywcę na ten rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych przez przyszłych nabywców kwot na otwarty rachunek powierniczy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Zatem do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych przez przyszłych nabywców na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy.

Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.