ITPP1/443-923/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2010 r. oraz 22 grudnia o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia na podstawie umowy najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. wynajęła spółce cywilnej lokal o powierzchni 80 m², w celu prowadzenia w nim działalności gastronomicznej. Był to obiekt wolnostojący, służący poprzednio za portiernię. Czynsz najmu strony ustaliły w wysokości 800 zł plus VAT, płatny do dnia 10 każdego miesiąca.

W 2002 r. wynajmująca spółka zgłosiła konieczność rozbudowy wynajmowanego obiektu, z uwagi na fakt, iż budynek o dotychczasowej powierzchni nie spełniał obowiązujących wymogów sanitarnych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Ponieważ w tym okresie, Spółdzielnia nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, dlatego też w dniu 2 lipca 2002 r., zawarła z wynajmującym umowę określającą sposób rozbudowy i rozliczenia jej kosztów budowy. W § 9 zawartej w 2002 r. umowy określono, iż w celu zrekompensowania nakładów poniesionych na budowę obiektu (budynku usługowo-gastronomicznego)"najemca płacił będzie od części dobudowanej wynajmującemu obniżony czynsz na pokrycie podatku od nieruchomości w wysokości 300 złotych miesięcznie plus należny podatek VAT", przy czym "obniżona stawka czynszu obowiązywać będzie przez okres 7 lat od rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym lokalu, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r." Natomiast w § 10 zawartej umowy wskazano, iż po okresie 7 lat, warunki dalszego najmu zostaną ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą odrębną umową (tekst jedn.: po 31 grudnia 2009 r.).

Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 10 lipca 2002 r. najemca uzyskał pozwolenie na rozbudowę obiektu (następnie zakres robót został poszerzony, decyzją Urzędu z dnia 10 lipca 2003 r.). Jednocześnie zawarta umowa stanowiła, iż z chwilą wybudowania obiekt przechodzi na wyłączną własność Spółdzielni, a przekazanie jego nastąpi na podstawie odrębnego protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgodnie z oświadczeniem najemcy za datę oddania do użytku I etapu rozbudowy przyjęto dzień 1 stycznia 2005 r. W dniu 28 grudnia 2005 r. najemca uzyskał pozwolenie na prowadzenie II etapu rozbudowy, który został zakończony w sierpniu 2007 r. (decyzja Urzędu Miasta z dnia 27 sierpnia 2007 r.). A zatem, z uwagi na ustalenia umowy z 2002 r., Spółdzielnia w dniu 17 stycznia 2005 r. wystąpiła do wynajmującej spółki z pismem o przekazanie wybudowanego obiektu, w związku z koniecznością naliczenia od dobudowanej części podatku od nieruchomości. W odpowiedzi otrzymała od wynajmującego pismo informujące o braku niezbędnych protokołów i dalszym prowadzeniu prac budowlanych (ze względu na zalewanie obiektu przez wody opadowe oraz wykonywanie przez najemców szeregu prac we własnym zakresie, prace budowlane opóźniały się).

Zgodnie z uchwałami walnego zgromadzenia, Spółdzielnia postanowiła sprzedać stary i nowowybudowany obiekt. Ze względu na prowadzone rozmowy dotyczące sprzedaży obiektu, nie zawierano dodatkowych umów najmu po dniu 31 grudnia 2009 r. Rozmowy z najemcą, w sprawie rozliczenia nakładów i czynszu za rozbudowany i ulepszony obiekt, Spółdzielnia prowadziła od początku 2010 r. Ustalenia te zakończyły się ostatecznie, osiągniętym w kwietniu 2010 r., porozumieniem w sprawie wzajemnych rozliczeń. Zawarte porozumienie było porozumieniem ustnym, określającym wysokość różnicy w czynszu, a zatem i wysokość nakładów poniesionych na rozbudowę.

Ponieważ najemca, szereg prac budowlanych wykonał we własnym zakresie, nie był w stanie jednoznacznie określić kosztów rozbudowy, dlatego za podstawę obliczeń przyjęto postanowienia § 9 umowy z dnia 2 lipca 2002 r. (za okres rozliczeń przyjęto: okres od dnia oddania do użytku I etapu rozbudowy tj. 1 maja 2005 r. do dnia 31 września 2009 r.). Stawki za wynajem przyjęto zgodnie z aneksami do umów zaś powierzchnię zgodnie z obmiarem. W wyniku rozliczenia różnica miedzy czynszem opłaconym za wynajem, a czynszem, który wynajmujący opłaciłby za okres 5 lat wynosi 217.024 zł. Według Spółdzielni, wyliczona kwota powinna zrekompensować spółce koszty rozbudowy. Wobec powyższego obciążono spółkę za czynsz kwotą 217.024 zł (plus VAT 47.74,28 zł) - faktura z dnia 27 kwietnia 2010 r. Najemca natomiast, za taką samą kwotę przekazał Spółdzielni obiekt. W wyniku tego rozliczenia podatek VAT został zrekompensowany. Przy sprzedaży obiektu Spółdzielnia naliczyła i odprowadziła podatek do Urzędu Skarbowego.

Jak wskazano, Spółdzielnia nie zawierała z najemcą dodatkowej umowy najmu dotyczącej dobudowanej części nieruchomości, poza obowiązującą umową z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz aneksem do umowy określającym wysokość czynszu od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustalenia dotyczące części dobudowanej obiektu, określała umowa z 2 lipca 2002 r. gdzie zgodnie z § 10 umowy ewentualne warunki dalszego najmu miały być określone po 7 latach, czyli praktycznie po dniu 31 grudnia 2009 r.

Na podstawie aneksu ze stycznia 2007 r. zwiększono wysokość czynszu do kwoty 1000 zł netto oraz wprowadzono na pokrycie podatku od nieruchomości opłatę w wysokości 300 zł netto. Następnie od dnia 1 stycznia 2008 r. ustalono wysokość czynszu (łącznie z dopłatą) na kwotę 1400 zł. Czynsz w takiej wysokości obowiązywał również w 2009 r. Spółdzielnia wyjaśniła, iż "bazą" wszelkich zmian czynszu była umowa najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. dotyczącą lokalu o powierzchni 80 m² (najemcy obciążani byli przez cały czas za ten lokal), natomiast wszelkie dalsze wyliczenia związane z rozbudowanym obiektem wynikają z zasad określonych w umowie z dnia 2 lipca 2002 r. oraz dat związanych z oddaniem do użytku poszczególnych etapów rozbudowy.

W czasie rozmów na początku 2010 r., ustalono, że datę 1 stycznia 2005 r. przyjmuje się za dzień zakończenia I etapu rozbudowy obiektu i od tego okresu należy naliczyć czynsz od zwiększonej powierzchni użytkowej z 80 m² do 353,7 m^2. Drugi etap rozbudowy, został zakończony w sierpniu 2007 r., kiedy to najemca na podstawie Decyzji Urzędu Miasta (z dnia 27 sierpnia 2007 r.), uzyskał pozwolenie na użytkowanie tej części obiektu. A zatem od dnia 1 września 2007 r., powierzchnia użytkowa zajmowana przez najemców wynosiła 410,9 m².

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo określiła obowiązek podatkowy, dokonując jednorazowego zafakturowania obliczonego czynszu od dobudowanej części obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawioną fakturę w dniu 27 kwietnia 2010 r. za czynsz najmu od dobudowanej części obiektu należy traktować jako element rozliczenia transakcji. Zgodnie z § 9 umowy z dnia 2 lipca 2002 r. niezapłacony czynsz powinien pokryć koszt ulepszenia i rozbudowy wynajmowanego obiektu. Traktując różnicę czynszu w wysokość 217.024 zł jako element rozliczenia inwestycji prowadzonej przez najemców, Spółdzielnia uważa, iż słusznie wystawiła jednorazowo fakturę w dniu 27 kwietnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

W oparciu o art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Treść ust. 11 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie natomiast do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów).

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz art. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż na podstawie umowy najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. Spółdzielnia wynajęła spółce cywilnej lokal o powierzchni 80 m², w celu prowadzenia w nim działalności gastronomicznej. W 2002 r. najemca zgłosił konieczność rozbudowy wynajmowanego obiektu. Ponieważ w tym okresie Spółdzielnia nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, w dniu 2 lipca 2002 r. zawarto ze spółką umowę, określającą sposób rozbudowy i rozliczenia kosztów budowy, w której określono, iż w celu zrekompensowania nakładów poniesionych na budowę obiektu, najemca zobowiązany jest do płacenia wynajmującemu od części dobudowanej obniżonego czynszu na pokrycie podatku od nieruchomości w wysokości 300 zł miesięcznie plus należny podatek VAT. Obniżona stawka czynszu obowiązywać miała przez okres 7 lat od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym lokalu, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r., a po tym okresie miały zostać ustalone w drodze odrębnej umowy dalsze warunki najmu. Spółdzielnia podjęła jednak decyzję o sprzedaży wynajmowanego i wybudowanego obiektu, dlatego też od początku 2010 r. zaczęto prowadzić z najemcą rozmowy dotyczące wzajemnych rozliczeń. Ze względu na prowadzone rozmowy związane ze sprzedażą obiektu, po dniu 31 grudnia 2009 r. nie zawierano dodatkowych umów najmu. Prowadzone pomiędzy wynajmującym i najemcą ustalenia zakończyły się w kwietnia 2010 r. ustnym porozumieniem, w sprawie ostatecznego rozliczenia. W wyniku tego porozumienia ustalono różnicę czynszu (w wysokości odpowiadającej poniesionym na rozbudowę przez najemcę nakładom). Spółdzielnia wystawiając fakturę w dniu 27 kwietnia obciążyła najemcę za czynsz ustaloną zgodnie z porozumieniem kwotą (217.024 zł plus VAT 47.745,28 zł) za taka samą wartość najemca przekazał Spółdzielni obiekt (kompensatą dokonano rozliczenia należności i zobowiązań).

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień kompensaty nakładów i różnicy czynszu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie do zapłaty różnicy w czynszu nie wynika z zawartych wcześniej pomiędzy Spółdzielnią a najemcą umów najmu, bowiem po dniu 31 grudnia 2009 r. nie została zawarta odrębna umowa najmu określająca wysokość czynszu od dobudowanej części. Natomiast, z uwagi na podjętą przez Spółdzielnię decyzję dotyczącą sprzedaży wynajmowanego obiektu, podjęto negocjacje w sprawie ustalenia rozliczenia inwestycji i w wyniku tych uzgodnień na podstawie ustnego porozumienia pomiędzy stronami, w kwietniu 2010 r. określono wysokość czynszu dotyczącego dobudowanego obiektu odpowiadającego kwocie poniesionych przez najemcę nakładów. Konsekwentnie zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż obowiązek w podatkowy w podatku VAT do tej części czynszu, zgodnie z zawartym porozumieniem, powstał w dacie wzajemnego rozliczenia (tekst jedn.: w dacie wzajemnej kompensaty zobowiązań).

W przedstawionym stanie faktycznym - wobec braku wpłaty gotówkowej - do czynienia mamy z uregulowaniem należności czynszowych poprzez przejęcie, w dacie przekazania poczynionych nakładów na własność Spółdzielni. Ten moment, przy braku sprecyzowanego w umowie terminu płatności dotyczącego dobudowanego obiektu, uznać należy za moment otrzymania zapłaty, od którego zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniony jest obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej przez Wynajmującego usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanie powyższej usługi winno być potwierdzone fakturą, przy czym należy mieć na względzie regulacje wynikające z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowiącego, że w przypadku dokumentowania świadczenia usługi najmu, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed jego powstaniem. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi najmu wymaga więc respektowania przez podatników zarówno postanowień wynikających z umowy najmu, jak i uregulowań ustawowych w zakresie podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, że postanowienia zawartej umowy nie precyzują terminu płatności czynszu dotyczącego dobudowanej części obiektu, po dniu 31 grudnia 2009 r. Ustalono ponadto, że za moment zapłaty uznać należy datę wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań. Wobec tak ustalonych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż skoro warunki najmu miały zostać ustalone po dniu 31 grudnia 2009 r., a strony dokonały kompensaty w kwietniu 2010 r., fakturę należało wystawić na całość świadczenia należnego od najemcy, ponieważ w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Ponadto zaznacza się, iż tut. organ nie oceniał prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego od czynności przekazania nakładów inwestycyjnych poniesionych przez najemcę, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.