ITPP1/443-922/10/KM - Opodatkowanie nieodpłatnej pomocy prawnej i prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 19 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej pomocy prawnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest radcą prawnym świadczącym usługi prawnicze w ramach spółki partnerskiej, a także prowadzi w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą. Usługi są świadczone - co do zasady - za wynagrodzeniem, jednak w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług prawniczych również nieodpłatnie. Nieodpłatność będzie w tym wypadku miała charakter wyłącznie charytatywny, a więc będzie działaniem nakierowanym na pomoc osobom najbardziej jej potrzebującym, niedysponującym środkami finansowymi pozwalającymi na wystąpienie o nią na warunkach panujących na rynku usług prawniczych. Brak odpłatności Wnioskodawca zamierza uzależnić od osoby klienta (w szczególności od jego statusu majątkowego), a także charakteru sprawy. Nieodpłatnej pomocy prawnej Wnioskodawca zamierza udzielać przede wszystkim osobom, które nie są w stanie pokryć jej kosztów, a potrzebują jej ze względu na trudną sytuację życiową, w której się znalazły. Ponadto nieodpłatna pomoc prawna będzie obejmowała drobne sprawy, ewentualnie będzie udzielana ww. osobom w sprawach o szczególnym znaczeniu w ich życiu (np. ciężka choroba, śmierć bliskich, rażąco krzywdzące działania organów władzy publicznej, sprawy w których przedmiot sporu stanowi istotną część majątku klienta). Nieodpłatne doradztwo prawne będzie zjawiskiem marginalnym w działalności Wnioskodawcy i będzie w jego ocenie działaniem pro publico bono, bowiem będzie zmierzało do zapewnienia pomocy prawnej osobom, których nie stać na korzystanie z usług profesjonalnego doradcy prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy podejmowanie takich działań korzystnie wpłynie na jego wizerunek, będąc tym samym najskuteczniejszą formą reklamy. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika bowiem, że wielu jego klientów zgłosiło się do niego z polecenia innych osób, zadowolonych z jakości świadczonych usług. Renoma i dobra opinia mają istotne znaczenie w branży usług prawniczych. Zdaniem Wnioskodawcy jest to działanie o istotnym znaczeniu dla prowadzonej działalności jako skuteczna forma reklamy, z uwagi na fakt, że konkurencja na rynku usług prawniczych jest bardzo duża. Zatem w sposób oczywisty można stwierdzić związek świadczonych nieodpłatnie usług z prowadzonym przedsiębiorstwem i celowość ich świadczenia z punktu widzenia osiągnięcia w przyszłości przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie usług prawniczych w opisanych w stanie faktycznym warunkach nie jest opodatkowane VAT. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż opodatkowanie usług świadczonych nieodpłatnie następuje wyłącznie wówczas, gdy "podatnik, podejmując określone czynności, w istocie staje się konsumentem takich usług, co do których służyło mu wcześniej prawo do odliczenia (całości albo części) podatku naliczonego" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex 2010, wyd. IV). W opisanym stanie faktycznym nie występuje żadna z przesłanek warunkujących opodatkowanie VAT świadczonych nieodpłatnie usług. Nie są one bowiem świadczone na potrzeby osobiste podatnika albo osób wymienionych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy i - stanowiąc działanie podejmowane w celach reklamowych - są w oczywisty sposób związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Opodatkowanie usług świadczonych nieodpłatnie występuje wtedy, kiedy czynności zostały przez podatnika dokonane w ramach działalności gospodarczej, ale nie na jej potrzeby. Przyjmuje się, że "świadczone grzecznościowo nieodpłatnie usługi wykonywane z myślą, z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach, zbudowania pozytywnego wizerunku etc., (...) mają związek z prowadzoną działalnością i jako takie nie podlegają opodatkowaniu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex 2010, wyd. IV)". Takie stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 326/09).

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie na rzecz opisanych w stanie faktycznym osób usługi prawnicze, nakierowane na stworzenie pozytywnego wizerunku jako przedsiębiorcy trudniącego się świadczeniem tego rodzaju usług, są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej - również w tej części, w której będą wykorzystywane do usług świadczonych nieodpłatnie. Powołując się na interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. IL PP2/443-455/08-2/AD wskazano, iż przy ocenie należy bowiem "uwzględnić szerszy kontekst sytuacyjny, na tle którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku VAT jest możliwość racjonalnego powiązania nabycia przekazywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi (...)". Racjonalnym powiązaniem z czynnościami opodatkowanymi będzie w tym wypadku ewidentnie reklamowy cel podejmowanych działań. Zdaniem Wnioskodawcy z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z czynnością nieopodatkowaną, jeżeli wykorzystuje tą czynność w toku swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W świetle powyższego, pomimo że nieodpłatne świadczenie usług prawniczych w opisanych w stanie faktycznym warunkach nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonania tych czynności będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego z uwagi na niezaprzeczalny związek tych usług z działalnością gospodarczą podatnika, wynikający z reklamowego charakteru tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien on dokumentować nieodpłatnie świadczonej pomocy prawnej fakturami VAT, ani wykazywać jej w deklaracjach. Obowiązki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych - tymczasem nieodpłatne świadczenie usług prawniczych w opisanych w stanie faktycznym warunkach nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem, co do zasady, tylko te nieodpłatne świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku, jako radca prawny świadczy Pan usługi prawnicze w ramach spółki partnerskiej, a także prowadzi w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą. Usługi są świadczone - co do zasady - za wynagrodzeniem, jednak w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza Pan rozpocząć świadczenie usług prawniczych również nieodpłatnie przede wszystkim osobom, które potrzebują pomocy w sprawach o szczególnym znaczeniu, ze względu na trudną sytuację życiową, w której się znalazły. Nieodpłatne doradztwo prawne będzie zjawiskiem marginalnym w Pana działalności i jako działanie pro publico bono będzie zmierzało do zapewnienia pomocy prawnej osobom, których nie stać na korzystanie z usług profesjonalnego doradcy prawnego.

W Pana ocenie podejmowanie takich działań korzystnie wpłynie na jego wizerunek, będąc tym samym najskuteczniejszą formą reklamy, co pozwoli w efekcie pozyskać nowych klientów.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć, że są one wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Pana, czyli uczestniczenia w przedsięwzięciach o charakterze pro publico bono budzących pozytywne emocje i oceny, z uwagi na bezpłatność czynności, uzasadnione jest twierdzenie co do zasady, że działania te, oprócz oczywiście tego, że przynoszą korzyści usługobiorcy (osobie fizycznej), mają wpływ na pozytywne postrzeganie Pana na rynku gospodarczym jako podmiotu np. o statusie materialnym pozwalającym na takie darmowe działania, o określonym, znaczącym poziomie wiedzy, jak też o zacięciu społecznikowskim. Taki sposób prezentowania się podmiotu winien zapewnić Panu obok prestiżu także pozyskanie nowych klientów.

Organ podatkowy stwierdza, że tak wskazane cele podjętych przez Pana działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, żeby uznać je za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Działania te, będące - co należy podkreślić - zjawiskiem marginalnym, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej są związane bezpośrednio z jej prowadzeniem. To, że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu.

Wobec tego stanowisko zawarte we wniosku, że świadczenie przez Pana nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz na rzecz opisanych w stanie faktycznym osób, wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokumentowania powyższych czynności fakturą VAT i wykazywania ich w deklaracji podatkowej.

Z kolei wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w związku z zakupionymi towarami, jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro - jak wskazano we wniosku - nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i wiąże się ściśle w wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT, w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonania tych czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.