ITPP1/443-916/10/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2010 otrzymała Pani w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną (wieczyste użytkowanie) o pow. 3,5 ha. Zamierzała Pani rozpocząć tam prowadzenie działalności gospodarczej (deweloperskiej), jednakże z uwagi na trudności finansowe oraz zastój w branży budowlanej, nieruchomość zostanie sprzedana. Grunt zostanie podzielony na kilka działek, które sprzedawane będą jako osobne nieruchomości z uwagi, jak wskazano, na jego powierzchnię. Nie prowadziła Pani i prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że od chwili darowizny przedmiotowy grunt został częściowo przygotowany do planowanej działalności gospodarczej (rozbiórka pozostałości budynków i uprzątnięcie terenu). Ponadto ze strony Gminy zapewniono Panią, iż otrzyma decyzję o warunkach zabudowy (plan zagospodarowania przestrzennego jest w trakcie realizacji). Wykonała Pani badanie rynku nieruchomości, źródeł i sposobów finansowania oraz biznes plan dotyczący wykorzystania nabytej nieruchomości na działalność deweloperską.

Grunt, będący przedmiotem wniosku, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że jest to działka budowlano-handlowo-usługowa. Na chwilę obecną nie jest Pani w stanie stwierdzić, czy działka po podziale zostanie sprzedana jednemu czy wielu nabywcom. Jak wskazano, "obecnie nie ma chętnych na nabycie tej nieruchomości w całości, mimo że cena jej jest niska, a działka jest bardzo atrakcyjna dla działalności deweloperskiej".

W Pani posiadaniu są również inne nieruchomości gruntowe: rola, las oraz działka zabudowana domem. Nie planuje Pani ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek (podzielona nieruchomość) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium, zdaniem Wnioskodawczyni, jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Z powołanych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie w warunkach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dodatkowo wskazuje Pani, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ostatnia przytoczona okoliczność ma istotne znaczenie, które decyduje o objęciu osób fizycznych sprzedających nieruchomość, nawet kilkukrotnie, obowiązkiem odprowadzenia od tych sprzedaży podatku VAT.

Na potwierdzenie własnego stanowiska, wskazuje Pani na orzecznictwo NSA, który w wyroku z dnia 21.02.2007 sygn. akt III SA/Wa 3711/06, stwierdził, iż nie jest tak, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem czynności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Podobne wnioski NSA zawarł w wyroku z dnia 29.10.2007 sygn. akt I FPS 3/07.

Podkreśla Pani, iż w przedmiotowej sprawie sposób nabycia i dotychczasowego użytkowania nieruchomości gruntowej, oraz okoliczności wskazujące na zwyczajną chęć wyzbycia się majątku osobistego, wskazują na incydentalny sposób wykonywania sprzedaży poza działalnością gospodarczą. Świadczy o tym dodatkowo fakt, że Wnioskodawczyni nie handlowała wcześniej nieruchomościami.

Wnioskodawczyni na poparcie swoich wywodów wylicza również interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez: Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. sygnatura IPPP3/443-714/09-3/KG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygnatura ILPP1/443-379/09-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygnatura IPPP3/443-57/10-5/LK.

Podsumowując, o byciu podatnikiem podatku od towarów i usług, Pani zdaniem, nie decyduje sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży. Istotne jest również ustalenie, czy okoliczności związane z tą sprzedażą jednoznacznie wskazują, że sprzedaż dokonywana jest przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na gruncie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tegoż artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347)).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle przytoczonych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymała Pani w 2010 r. w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 3,5 ha. Grunt ten nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy wynika, że jest to działka budowlano-handlowo-usługowa. Zamierzała Pani rozpocząć tam prowadzenie działalności gospodarczej (deweloperskiej). W tym właśnie celu grunt został częściowo przygotowany. Doszło mianowicie do uprzątnięcia terenu, rozebrano pozostałości znajdujących się tam budynków, wykonano badanie rynku nieruchomości, źródeł oraz sposobów finansowania, sporządzono biznes plan. Ponadto zasięgnęła Pani w Gminie informacji o możliwościach uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Z powodu trudności finansowych oraz trwającego zastoju w branży budowlanej przedmiotowa nieruchomość zostanie jednak podzielona i sprzedana. Nie prowadziła Pani i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie handlowała jak dotychczas nieruchomościami. W momencie złożenia wniosku nie jest w stanie określić, czy działka po podziale zostanie sprzedana jednemu czy wielu nabywcom.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Pani twierdzeniem, iż okoliczności sprawy wskazują na "zwyczajną chęć wyzbycia się majątku osobistego". Nieruchomość, będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży, została, co prawda, otrzymana w drodze darowizny, jednakże Pani zamierzeniem było wykorzystanie jej w planowanej działalności gospodarczej, a nie przeznaczenie jej na cele osobiste. Jak wynika ze złożonego wniosku, podjęto pierwsze kluczowe kroki do rozpoczęcia działalności deweloperskiej i bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że nie udał się ten zamiar z uwagi na trudności finansowe czy zastój w branży budowlanej. Co więcej, w przedstawionym zdarzeniu nie zadeklarowano, iż nabyta nieruchomość miałaby służyć kiedykolwiek do zaspokajania osobistych potrzeb. Sprzedając przedmiotowy grunt, nie zbywa Pani majątku osobistego. Majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (zamierza użytkować) w ramach działalności gospodarczej.

Czynność polegająca na dostawie gruntu mieści się w definicji działalności gospodarczej wynikającej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a grunt jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Wobec powyższego dostawa gruntu podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

Za dokonane poza zakresem działalności gospodarczej można uznać jedynie takie działanie, którego przedmiotem jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby, a nie do prowadzonej działalności. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby grunty planowane do sprzedaży stanowiły majątek prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych, gdyż - jak wyżej wskazano - od momentu otrzymania nabywca deklarował zamiar ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na fakt, iż nie doszły do skutku plany związane z działalnością deweloperską, a nie pod wpływem potrzeb własnych, przedmiotowa nieruchomość zostanie podzielona, a dalej nastąpi sprzedaż osobnych działek.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż należy uznać Panią za podatnika VAT, zaś sprzedaż przedmiotowego gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przemawia za takim rozstrzygnięciem ciąg podjętych przez Panią czynności, tj. zamiar przeznaczenia nabytej nieruchomości na cele działalności gospodarczej i działania polegające na przystosowaniu przedmiotowego gruntu do rozpoczęcia takiej działalności, planowany podział nieruchomości o powierzchni 3,5 ha na mniejsze działki i ich zbycie.

Należy wskazać, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawa, której przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie - w związku z planowaną dostawą gruntów, które w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określono jako działki budowlano-handlowo-usługowe - wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie transakcje te traktować należy jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.