ITPP1/443-915/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności oddania do nieodpłatnego używania nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania do nieodpłatnego używania nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Województwo jako podatnik podatku VAT nabędzie w drodze umowy sprzedaży w trybie bezprzetargowym od Gminy Miasta G. nieruchomości gruntowe niezabudowane, położone w G. przy ul. R. T., oznaczone w ewidencji gruntów jako:

Działka nr.... powstała ze scalenia działek nr.... i....... (zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta G. nr.............. z dnia........ 2013 r.). Z kolei działka nr...... powstała z podziału działki nr...zaś działka nr.... z podziału działki nr... - decyzja P. M. G. nr..............z dnia.....2012 r.

Uchwałą nr......... z dnia...... 2013 r. Rada Miasta G. wyraziła zgodę na sprzedaż na rzecz Województwa niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki o nr:.... i...... o łącznej pow..... m², po obniżonej cenie... zł netto plus 23% VAT w wysokości....... zł, tj........ zł brutto.

W dniu....... 2013 r. Prezydent Miasta G. wydał Zarządzenie Nr...... w sprawie podania do publicznej wiadomości wykazu ww. niezabudowanych nieruchomości gruntowych, stanowiących własność Gminy Miasta G., przeznaczonych do sprzedaży w trybie bezprzetargowym, na rzecz Województwa.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień........ 2012 r. jak i zgodnie z ww. Zarządzeniem, dla przedmiotowego terenu brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta G. Decyzją nr............. z dnia..... 2012 r. ustalił lokalizację inwestycji celu publicznego, polegającej na "................".

C. O. w G. jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej. W. C. O. w G. jest jednostką organizacyjną Województwa posiadającą osobowość prawną, świadczącą usługi z zakresu szeroko rozumianej opieki onkologicznej, nie tylko dla mieszkańców G., ale i całego społeczeństwa Województwa. Podstawowym celem działania ww. SP ZOZ-u jest udzielanie świadczeń w zakresie prowadzenia profilaktyki, diagnostyki, leczenia specjalistycznego i rehabilitacji chorób nowotworowych w formie ambulatoryjnej oraz w ramach leczenia szpitalnego poprzez świadczenia udzielane z zamiarem ich zakończenia w okresie 24 godzinnym. Biorąc pod uwagę stan zdrowia osób korzystających z opieki medycznej W. C. O., których podstawowym środkiem komunikacji jest transport samochodowy, konieczna jest poprawa funkcjonalności dotychczasowego parkingu przedmiotowej jednostki poprzez organizację nowych miejsc postojowych.

Mając na uwadze powyższe, W. C. O. winno posiadać właściwe zabezpieczenie ilości miejsc parkingowych, odpowiednie do stale wzrastających potrzeb w tym zakresie, bowiem w chwili obecnej jest ono niewystarczające.

Uwzględniając powyższą konieczność Województwo (podatnik podatku VAT) po nabyciu przedmiotowych nieruchomości zamierza przekazać je w nieodpłatne użytkowanie na rzecz ww. jednostki

Zdarzenie przyszłe: Województwo zamierza umową o ustanowienie prawa użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego oddać w nieodpłatne użytkowanie niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w G. przy ul. oznaczone jako działki o nr:. i...., obręb... na rzecz W. C. O. w G. - jednostki organizacyjnej Województwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane przez Województwo przekazanie w nieodpłatne użytkowanie niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w G., oznaczonych jako działki o nr:... i..., obręb... na rzecz W. C. O. w G. - jednostki organizacyjnej Województwa, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków, aby uznać planowaną czynność za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 596), samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś w celu wykonywania tych zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia. Wykonywanie tych zadań wymaga prowadzenia działalności leczniczej. Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217). Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).

Wnioskodawca powołuje treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicje odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Z powołanych definicji w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: -

W powołanych przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4312/06) WSA w Warszawie stwierdził iż: "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)".

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Województwo (podatnik podatku VAT) nabędzie w drodze umowy sprzedaży w trybie bezprzetargowym od Gminy Miasta G. nieruchomości gruntowe niezabudowane, po obniżonej cenie..... zł netto plus 23% VAT w wysokości.... zł tj..... zł brutto, a następnie umową o ustanowienie prawa użytkowania, zawartą w formie aktu notarialnego, przekaże w nieodpłatne użytkowanie na rzecz W. C. O. w G.

Stosownie do art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkowanie jest prawem rzeczowym ograniczonym. Polega ono na obciążaniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków (art. 252 k.c.). W szczególności należy wskazać, iż w myśl art. 254 k.c. prawo to nie może być zbyte. Nie jest więc to prawo zbliżone do prawa własności - użytkownik nie uzyskuje prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W związku z powyższym nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz właściciel zezwala na korzystanie z nich innemu podmiotowi. Zastosowania nie znajdzie zatem cyt. wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro jednak Województwo decyduje o tym komu i na jakich warunkach udostępni nieruchomość to należy rozważyć czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem usług, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Województwa planowane przekazanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie należy rozpatrywać w kategorii nieodpłatnego świadczenia usług - planowana czynność będzie stanowiła użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem przeanalizowanie warunków, jakie ten przepis wskazuje dla opodatkowania czynności nieodpłatnej. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu będzie podlegała taka czynność polegająca na użyciu towarów, gdy użycie to nastąpi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika i jednocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Wprawdzie Województwu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ale użycie tych towarów nastąpi w związku z zadaniami własnymi wykonywanymi przez Województwo, będzie więc związane z prowadzonym przez Województwo "przedsiębiorstwem".

W związku z powyższym nie będą więc spełnione łącznie dwa warunki, aby uznać planowaną czynność za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Województwo wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia, a planowana czynność przekazania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie na rzecz W. C. O. - SP ZOZ w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, realizującemu zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia, będzie się odbywała w związku z prowadzoną przez Województwo działalnością. W świetle powyższego, zdaniem Województwa planowane przekazanie w nieodpłatne użytkowanie niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w G. przy ul......, oznaczonych jako działki o nr:... i...., obręb..., na rzecz W. C. O. w G. - jednostki organizacyjnej Województwa, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda czynność określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż oddanie do użytkowania nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Województwo występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać nieruchomości gruntowe w nieodpłatne użytkowanie na rzecz W. C. O. w G., które jest jednostką organizacyjną Województwa. Grunty te Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży w trybie bezprzetargowym od Gminy Miasta G.

Pojęcie użytkowania zostało sformułowane w art. 252 ustawy - Kodeks cywilny dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z którego wynika, że rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), co wskazuje, iż ma ona charakter odpłatny.

Biorąc pod uwagę treść wniosku, zadane pytanie oraz stanowisko wyrażone we wniosku należy uznać, że wniosek odnosi się do czynności, której podstawową cechą będzie jej nieodpłatność, zatem tut. organ przyjął, że nieodpłatny charakter tej czynności pozwala na uznanie jej za użyczenie uregulowane w Księdze Trzeciej Zobowiązania, Tytuł XVIII Użyczenie, art. 710-719 ustawy - Kodeks cywilny.

Na mocy art. 710 tej ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Treść art. 718 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym (...) co oznacza, iż umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz właściciel towarów zezwala na korzystanie z nich innemu podmiotowi. Zastosowanie nie znajdzie zatem art. 7 ust. 2 ustawy, lecz planowana czynność będzie stanowiła użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Koniecznym jest zatem przeanalizowanie warunków jakie ten przepis wskazuje dla opodatkowania czynności nieodpłatnej.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu będzie podlegała taka czynność polegająca na użyciu towarów, gdy użycie to nastąpi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika i jednocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 596), województwo wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Powyższe oznacza, że czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości jednostce organizacyjnej Województwa, będzie służyć realizacji zadań własnych Województwa, tj. promocja i ochrona zdrowia, jest więc czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów - jak podano we wniosku, Województwo będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić więc należy, że nieodpłatne przekazanie w używanie nieruchomości gruntowych należących do Województwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że użycie towarów, jakie będzie miało miejsce, nie spełnia warunków do jego opodatkowania wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że tut. organ nie odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości gruntowych, gdyż nie była ona przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń