ITPP1/443-899/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla czynności najmu komórek i pomieszczeń gospodarczych - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla czynności najmu komórek i pomieszczeń gospodarczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktycznego i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi im pomieszczeniami gospodarczymi/komórkami oraz miejscami postojowymi. Pomieszczenia gospodarcze stanowią odrębne od lokalu, wydzielone pomieszczenia.

Spółka wynajmuje i zamierza wynająć te lokale na cele mieszkaniowe, w tym wspomniane pomieszczenia gospodarcze/komórki przynależne do lokali mieszkalnych, a także miejsca postojowe znajdujące się w hali garażowej.

Pomieszczenia gospodarcze/komórki znajdują się w następujących lokalizacjach:

Część pomieszczeń gospodarczych/komórek ma założoną jedną księgę wieczystą razem z lokalem mieszkalnym i halą garażową.

Pozostała część ma odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą. Odrębna księga wieczysta założona jest wówczas dla miejsc postojowych w hali garażowej, w której te pomieszczenia gospodarcze się znajdują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Jaka będzie stawka podatku VAT przy wynajmie komórek/pomieszczeń gospodarczych na cele mieszkaniowe przypisanych do konkretnych lokali mieszkalnych (23% czy zwolniona z podatku) w sytuacji, gdy:

2. Czy na ocenę powyższej sytuacji będą miały wpływ następujące okoliczności:

Zdaniem Wnioskodawcy, pomieszczenia gospodarcze/komórki przynależne do lokalu mieszkalnego służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. Niezależnie do tego gdzie znajduje się pomieszczenie gospodarcze (na piętrze czy w hali garażowej), pomieszczenia te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższą regulacją, Spółka wskazuje, że w każdej z konfiguracji zamieszczonych w punkcie 69 przychód z tytułu czynszu najmu zwolniony jest z naliczania podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w żaden sposób nie wyznaczył położenia pomieszczenia gospodarczego tudzież komórki przynależnej do lokalu mieszkalnego. Nie ma zatem istotnego znaczenia czy przedmiotowe pomieszczenie znajduje się na piętrze czy w hali garażowej. Istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest natomiast przeznaczenie tych pomieszczeń. Jeżeli zatem przedmiotowe pomieszczenia, tak jak w opisywanym przypadku służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez najemcę, wówczas nie ulega wątpliwości, że usługa wynajmu takich pomieszczeń podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sposób tożsamy należy ocenić również sytuacje opisane w punktach 2a i 2b pytania prawnego. Jak wspomniano powyżej, położenie pomieszczenia gospodarczego/komórki nie ma znaczenia prawnego, jeżeli owe pomieszczenia znajdują się w budynku. Założenie jednej księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i garażem nie wywołuje żadnych wątpliwości. W takiej sytuacji wynajem pomieszczenia gospodarczego na cele mieszkaniowe będzie zwolniony od podatku VAT. Pewna doza wątpliwości nasuwa się w przypadku założenia osobnej księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego i dla hali garażowej, w której to znajduje się pomieszczenie gospodarcze/komórka.

Problem ten należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygnąć odwołując się do przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Ponadto w świetle art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali do lokalu przynależeć mogą, jako części składowe, pomieszczenia (pomieszczenia przynależne) choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem w którym wyodrębniono dany lokal mieszkalny, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż.

Pomieszczenie gospodarcze jest związane z lokalem mieszkalnym i stanowi część nieruchomości lokalowej, niezależnie od położenia tego pomieszczenia na terenie budynku, w którym wyodrębniono lokal mieszkalny. Dlatego także w tym wypadku położenie pomieszczenia gospodarczego nie wpływa na ocenę tego pomieszczenia jako części nieruchomości wykorzystywanej do celów mieszkalnych. Co za tym idzie, również w tym wypadku do pomieszczenia gospodarczego należy stosować reżim określony w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przytoczone problemy prawne w sposób tożsamy rozstrzygają bieżące interpretacje podatkowe organów skarbowych.

W piśmie z dnia 21 maja 2013 r. dla przykładu Izba Skarbowa w Bydgoszczy w sprawie nr ITPP1/443-177/13/AP wskazała, że "Wynajmowanie dodatkowych pomieszczeń piwnicznych z zamiarem wykorzystania ich na tzw. drugie piwnice, które służą najemcom zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych i przeznaczonych na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast najem dodatkowych pomieszczeń piwnicznych w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stawką podatku 23% VAT".

Zdaniem Spółki, z powyższej interpretacji wynika, iż okolicznością, która różnicuje wyłączenie przedmiotowe jest cel i przeznaczenie pomieszczeń dodatkowych. Jeżeli pomieszczenia gospodarcze (w interpretacji chodziło o tzw. drugie piwnice) służą najemcom zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W przypadku natomiast, gdy najem dodatkowych pomieszczeń w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W piśmie z dnia 20 maja 2013 r. Izba Skarbowa w Łodzi w sprawie nr IPTPP4/443-156/13-2/OS wskazała, iż "usługa polegająca na udostępnieniu na podstawie umowy najmu pomieszczeń dodatkowych typu suszarnia, pralnia, zabudowa korytarza, druga piwnica, znajdujących się w budynku mieszkalnym z przeznaczeniem na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu/pomieszczeń/komórek przez jego najemcę.

Z powyższych przepisów wynika, że usługa najmu pomieszczeń gospodarczych, komórek stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z powyższego wynika, iż dodatkowe pomieszczenia, np komórki, czy pomieszczenia wózkowni, piwnic, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wynajmuje komórki i pomieszczenia gospodarcze przypisane do konkretnych lokali mieszkalnych. Części z nich położona jest na piętrach, część w hali garażowej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności najmu tych pomieszczeń i komórek w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą z lokalem mieszkalnym i halą garażową, jak również w sytuacji, gdy są wyodrębnione w księdze wieczystej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednym z kluczowych kryteriów zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności najmu komórki i pomieszczeń gospodarczych jest sposób ich wykorzystania (użytkowania) przez wynajmujących, a nie ich usytuowania, ani wyodrębnienie w księdze wieczystej. Usługi najmu pomieszczeń gospodarczych, czy komórek bez względu na fakt, czy stanowią kompleksową usługę najmu lokalu, czy też odrębną umowę najmu, jeżeli ww. pomieszczenia, komórki faktycznie służą najemcom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W sytuacji wykorzystania pomieszczeń na inne cele, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu, wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.