ITPP1/443-894/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) uzupełnionym w dniu 4 i 10 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz uznania faktur korygujących wystawionych przez urząd miejski za dokument stanowiący podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz uznania faktur korygujących wystawionych przez urząd miejski za dokument stanowiący podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał w ramach prywatyzacji w 1999 r. od Skarbu Państwa grunt (nieruchomość) w użytkowanie wieczyste. Do 2004 r. opłata za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości wyniosła 28.086,75 zł, którą to kwotę wnoszono do urzędu miasta na podstawie otrzymanej wcześniej decyzji (nie wystawiano faktur VAT). W latach 2005-2006 Wnioskodawca otrzymał od urzędu miasta faktury dotyczące opłat za użytkowanie wieczyste, które zawierały następujące wyliczenia:

* podstawa opodatkowania (opłata za wieczyste użytkowanie) 23.021,93 zł,

* podatek VAT 5.064,82 zł,

* wartość brutto 28.086,75 zł.

W 2009 r. urząd miasta, powołując się na uchwałę NSA sygn. I FSP 1/09, sporządził korekty do wystawionych faktur, ustalając kwotę netto opłaty za użytkowanie wieczyste w wysokości 28.086,75 zł. Obecnie Wnioskodawca, gdyby zaakceptował korekty faktur, zobowiązany byłoby w 2009 r. zmniejszyć VAT naliczony o kwotę 10.129,64 zł (kwota podatku odliczonego w latach 2005 i 2006) i jednocześnie zaliczyć tę kwotę do kosztów podatkowych, co spowoduje pogłębienie straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy urząd miasta prawidłowo skorygował faktury za lata 2005 i 2006, podwyższając cenę za użytkowanie wieczyste, wliczając wartość VAT-u do ceny netto.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata za użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT, gdyż jest usługą w świetle art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro już w latach 2005-2006 urząd miasta uznał, że opłata za wieczyste użytkowanie gruntu podlega opodatkowaniu VAT i wartość tej opłaty wynosi 23.021,93 zł + VAT, to nie ma prawa korygować wcześniejszych faktur w ten sposób, że wlicza VAT do ceny netto. Urząd miasta powołał się na uzasadnienie wyroku NSA wydanego w indywidualnej sprawie. NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 stwierdził, że prawo wieczystego użytkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uznaje, iż faktury korygujące wystawione przez urząd miasta za lata 2005 i 2006 zostały wystawione bez podstawy prawnej, w związku z czym Spółka nie może ich zaakceptować i uznać za dokumenty księgowe stanowiące podstawę korekty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powyższego artykułu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do ust. 3 tegoż paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Powołane wyżej regulacje jednoznacznie stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy wskazać, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również zbycie tego prawa nie stanowiło czynności opodatkowanej tym podatkiem.

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. z dniem 1 maja 2004 r., zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania tym podatkiem.

I tak, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie należy wskazać, iż w ww. ustawie o podatku od towarów i usług - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie została literalnie sklasyfikowana jako dostawa towaru lub świadczenie usługi. Na tle wątpliwości co do zakwalifikowania tej czynności do kategorii dostaw towarów, bądź usług, została wydana, na podstawie uchylonego art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), interpretacja ogólna Ministra Finansów znak PP1-811-1181/2004/EF/2699 z dnia 11 sierpnia 2004 r. (ogłoszona w Dz. Urz. MF Nr 11, poz. 106), zgodnie z którą użytkowanie wieczyste uznane zostało za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże w doktrynie prawa podatkowego, z uwagi na ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru (zawarta w cyt. wyżej art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) obejmuje grunty, przyjęto, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Argumentowano to faktem, iż w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. W myśl bowiem art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (o czym stanowi art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały - mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług - uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na rozstrzygnięcia zawarte w wyżej wskazanej uchwale powyższa interpretacja Ministra Finansów została zmieniona w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. znak PT-812-167/2007/MR/429 (ogłoszone w Dz. Urz. MF Nr 4, poz. 23).

Zatem aktualnie stosowana kwalifikacja prawnopodatkowa użytkowania wieczystego jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, na przestrzeni obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 grudnia 2008 r., czynność oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania, zostały zakwalifikowane jednoznacznie jako dostawa towarów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności, która w chwili jej wykonania nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, nie można stosować przepisów, które zaczęły obowiązywać w okresie późniejszym.

Kwestia ustalenia opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej oraz wszelkie zmiany jej wysokości wynikają z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Stosownie do art. 71 ust. 1 tego aktu, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Na mocy art. 77 ust. 1 tej ustawy, wysokość tej opłaty może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien wypowiedzieć na piśmie wysokość dotychczasowej opłaty, do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, przesyłając równocześnie ofertę przyjęcia jej nowej wysokości. W wypowiedzeniu należy wskazać sposób obliczenia nowej wysokości opłaty i pouczyć użytkownika wieczystego o sposobie zakwestionowania wypowiedzenia. Do wypowiedzenia dołącza się informację o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 77 ust. 3, oraz o miejscu, w którym można zapoznać się z operatem szacunkowym. Do doręczenia wypowiedzenia stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała w ramach prywatyzacji w 1999 r. od Skarbu Państwa grunt w użytkowanie wieczyste. Zatem nabycie ww. prawa miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r.

Do 2004 r. opłata za użytkowanie wieczyste wynosiła 28.086,75 zł, natomiast w latach 2005-2006 dokumentowane były fakturami wystawianymi przez urząd miasta, w których wykazano wartość netto 23.021,93 zł i podatek należny wg stawki 22% w wysokości 5.064,83 zł W 2009 r. urząd miasta, powołując się na uchwałę NSA I FPS 1/09 wystawił faktury korygujące do powyższych faktur, zawierające wartość netto z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie w wysokości 28.086,75 zł, odpowiadające kwocie brutto zawartej w pierwotnych fakturach.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, traktowane od dnia 1 grudnia 2008 r. jako dostawa towaru, nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy uznać, iż aktualnie reprezentowane stanowisko umożliwia dokonanie korekty kwot podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych z tytułu wieczystego użytkowania, ustanowionego przed ww. datą.

Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą bowiem nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu - jak w przypadku przedmiotowej sprawy - a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury.

Należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji ustanowienia użytkowania wieczystego, dokonując korekty podatku należnego poprzez zmniejszenie tego podatku do zera, wystawca faktur korygujących powinien właściwie określić kwotę należną z tytułu transakcji niepodlegającej opodatkowaniu. Wysokość tej kwoty (opłaty za użytkowanie wieczyste) ustalona jest przez strony w umowie. Zatem w przypadku, gdy okazuje się, iż wieczyste użytkowanie nie powinno być opodatkowane, kwotą należną sprzedawcy jest - zgodnie z przepisami powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami - kwota wynikająca z zawartej umowy o wieczyste użytkowanie lub określona w stosownym piśmie wydanym na podstawie tej ustawy.

W związku z powołanymi regulacjami oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż korekty faktur dotyczące opłat za wieczyste użytkowanie ustanowione przed 1 maja 2004 r., winny spełniać wymagania zawarte w aktach wykonawczych regulujących tryb korygowania faktur VAT. Skoro wystawca faktury uznał, że czynność, która została pierwotnie udokumentowana fakturami VAT zawierającymi 22% podatek od towarów i usług, nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, wartość podatku na fakturze korygującej winien skorygować do zera. Zatem o ile kwoty ujemne wykazane w otrzymanych przez Spółkę fakturach korygujących odpowiadają kwotom na odpowiednich fakturach pierwotnych, to podatek należny został prawidłowo skorygowany do zera. Należy zaznaczyć, że ocena prawidłowości ustalenia wartości transakcji nie leży w gestii organów podatkowych; jej ustalenie stanowi zagadnienie natury cywilistycznej (kwota ta winna być ustalona w oparciu o zapisy zawarte w umowie o wieczyste użytkowanie oraz unormowania wynikające z przepisów ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Niemniej - nie oceniając treści umowy zawartej przez strony - należy wskazać, że o ile kwota należna wynikająca z faktury pierwotnej odpowiadała kwocie wskazanej w umowie dotyczącej użytkowania wieczystego lub wynikającej z decyzji (pisma) określającej wysokość tej opłaty, to faktura korygująca jest wystawiona prawidłowo, jeżeli nie spowoduje - pomimo skorygowania kwoty podatku należnego - zmiany wysokości kwoty należnej.

Reasumując, o ile urząd miejski zasadnie wystawił przedmiotowe faktury korygujące i spełniają one wszystkie wymogi wynikające z przepisów regulujących tryb wystawiania faktur korygujących, to stanowią podstawę do dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Końcowo zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z powyższym załączone do złożonego przez Spółkę wniosku dokumenty, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.