ITPP1/443-883/14/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obliczania podatku naliczonego, obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego oraz uznania nieodpłatnych przejazdów tunelem za czynności podlegające opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad obliczania podatku naliczonego, obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego oraz uznania nieodpłatnych przejazdów tunelem za czynności podlegające opodatkowaniu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest właścicielem Spółki komunalnej "K." spółka z o.o. z siedzibą w.... - dalej jako Spółka. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. Miasto wspólnie ze Spółką noszą się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr. tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na Wyspie... z Wyspą....

Inwestycja ta ma być realizowana przez Spółkę, a finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr.... Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Wprawdzie zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.), zwana dalej u.d.p., zarządcą dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. zastrzega, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Tak więc zarządcą drogi krajowej nr... w zakresie położonym w granicach administracyjnych Miasta - tym także Tunelu - jest (byłby) Prezydent Miasta.

Nadmieniono, że zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Tak więc niezależnie od tego, że zarządcą drogi krajowej nr 93 (w tym Tunelu) w granicach administracyjnych Miasta jest Prezydent Miasta, to jednak jej własność (także w tym odcinku, w tym także Tunelu) przysługuje Skarbowi Państwa.

W związku z tym, że budowa i późniejsza eksploatacja drogi, o której mowa, mieści się w pojęciu drogi komunalnej, Miasto planuje powierzenie Spółce roli inwestora przy budowie niniejszej drogi. To Spółka ponosiłaby wydatki związane z budową drogi, a także miałaby otrzymać dofinansowanie do kosztów budowy Tunelu.

Miasto planuje następnie powierzenie Spółce roli zarządcy tej części drogi, gdzie mieścić się będzie Tunel i przez którą przejazd będzie płatny.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych.

Jak precyzuje art. 13d ust. 1 u.d.p. opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Przez długość obiektu mostowego lub tunelu należy rozumieć długość całkowitą obiektu podaną w dokumentach ewidencyjnych obiektu mostowego lub tunelu, prowadzonych zgodnie z przepisami w sprawie numeracji/ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i promów. Szerokość Rzeki..., pod którą ma przebiegać Tunel, gwarantuje, że jego długość będzie większa niż 400 m.

W myśl art. 13 ust. 3 u.d.p. od opłaty za przejazdy tunelami są zwolnione:

1. pojazdy:

a. Policji, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Służby Więziennej, Służby Celnej, służb ratowniczych,

b. zarządów dróg,

c. Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także sił zbrojnych państw obcych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi,

Dodatkowo w myśl art. 13 ust. 5 u.d.p. korzystający z drogi publicznej jest zwolniony z opłaty za przejazd tunelami w przypadku wykonywania przez niego przejazdu w ramach pomocy humanitarnej lub medycznej. Należy przy tym nadmienić, ze zgodnie z art. 13 ust. 6 u.d.p. zwolnienie następuje w drodze decyzji administracyjnej, wydanej przez ministra właściwego do spraw transportu, na wniosek podmiotu występującego o takie zwolnienie.

Zgodnie z przepisem art. 13d ust. 10 i 10a u.d.p. opłatę za przejazd tunelami pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku zarządca drogi. Opłatę, o której mowa, może pobierać na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. z 2007 r. Nr 23, poz. 136 z późn. zm.) drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi krajowej. Tak więc opłaty za przejazd Tunelem, chociaż stanowiłby on własności Skarbu Państwa, będzie pobierać Spółka jako podmiot uprawniony do zarządu drogą krajową nr... w części położonej w granicach administracyjnych Miasta (w tym części obejmującej Tunel).

Planuje się wprowadzenie opłat za przejazd Tunelem. Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pewne pojazdy natomiast będą zwolnione z obowiązku wnoszenia opłaty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustawa o drogach publicznych posługuje się dwoma pojęciami: zarządcy drogi i zarządu drogi. Zgodnie z treścią art. 19 u.d.p. zarządcą dróg krajowych jest organ administracji rządowej (Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad), natomiast zarządcami dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych są odpowiednio organy właściwych jednostek samorządu terytorialnego (zarządy województwa, powiatu albo wójt, burmistrz, prezydent). W ten sposób zrealizowane zostało założenie, że zarząd drogi wykonuje organ podmiotu będącego właścicielem danej drogi. Wyłom w tej regule czyni art. 19 ust. 5 u.d.p. ustanawiając prezydenta miasta na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych w granicach tego miasta, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych.

Droga krajowa nr..., przebiegająca przez Miasto..., w pasie której będzie wybudowany tunel, nie ma statusu autostrady ani drogi ekspresowej. W związku z powyższym zarządcą odcinka drogi krajowej nr 93 znajdującego się w granicach administracyjnych Miasta. jest Prezydent Miasta.....

Pojęcie zarządcy zdefiniowane jest w art. 19 ust. 1 u.d.p. przez wskazanie zakresu jego kompetencji - jest to organ, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Swoje zadania zarządca drogi może wykonywać sam lub przy pomocy powołanej w tym celu jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca, (art. 21 ust. 1 u.d.p.). Wykonywanie czynności zarządu drogami przez zarządcę drogi lub jednostkę organizacyjną utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jest najczęściej spotykaną formą wykonywania tego zarządu. Jednakże z punktu widzenia inwestycji planowanej przez Miasto.... najlepsza byłaby forma wykonywania zadań w zakresie zarządzania drogami krajowymi znajdującymi się na obszarze Miasta określona przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej u.g.k., tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Inwestycja polegająca na budowie i eksploatacji Tunelu przez Miasto..... odpowiada dyspozycji art. 1 ust. 1 u.g.n. Miasto....jest miastem na prawach powiatu. Zadania własne powiatu zostały określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (u.s.p.). Art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. zalicza do zadań własnych powiatu wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu i dróg publicznych.

Prezydent miasta na prawach powiatu, będący organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego, jaką tworzy to miasto, jest ustawowo ustanowionym zarządcą m.in. przebiegającej w jego granicach drogi krajowej. Żaden przepis ustawy nie nadaje temu zadaniu charakteru zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Należy więc uznać, że zadanie polegające na zarządzaniu drogami krajowymi położonymi w granicach miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym tego miasta. Ponadto budowa i utrzymanie tunelu drogowego ma z pewnością na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej (art. 1 ust. 2 u.g.k.). Co więcej, powierzenie zarządu Tunelem spółce komunalnej byłoby możliwe i zasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Korzystanie z dróg publicznych jest zwykle nieodpłatne, co czyni zarządzanie nimi przez spółkę nieopłacalnym. Jednakże ustawa o drogach pozwala zarządcy dróg na pobieranie opłat za przejazd tunelem.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Miasto na prawach powiatu może więc w sferze użyteczności publicznej zarówno utworzyć, jak i przystąpić (w tym również nabyć 100% udziałów) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Z punktu widzenia ustawy o gospodarce komunalnej nie ma więc przeszkód do utworzenia lub przystąpienia przez Miasto na prawach powiatu do spółki z o.o., której zadaniem miałoby być wybudowanie i pobieranie opłat za przejazd Tunelem w pasie drogi krajowej znajdującej się w granicach tego miasta. Nie ma również przeszkód, aby powierzyć wykonywanie tych zadań spółce z o.o. już funkcjonującej (utworzonej wcześniej przez Miasto).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnia, że na mocy uchwały Rady Miasta..... zostaną Spółce - K.... Sp. z o.o.w... - powierzone zadania w zakresie pełnienia funkcji inwestora przy budowie tunelu, a następnie pobierania opłat za przejazd tunelem. Spółka będzie prowadziła inwestycję w swoim imieniu, nie będzie inwestorem zastępczym.

Wnioskodawca - K.... Sp. z o.o.w.... nie będzie drogową spółką specjalnego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. z 2007 r. Nr 23, poz. 136 z późn. zm.).

Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej Rada Miasta... uchwałą powierzy Spółce wykonywanie zadań Miasta w zakresie zarządzania tunelem i pobierania opłat za przejazd tunelem. Miasto wyposaży Spółkę w prawo do gruntu oraz w kapitał pozwalające na zrealizowanie Inwestycji. Budowa tunelu zostanie w dużej części sfinansowana ze środków Unii Europejskiej. Planuje się, aby w umowie przekazującej Miastu dotację z Unii zamieścić zapis o Spółce jako podmiocie realizującym inwestycję.

Na mocy uchwały Rady Miasta.... Spółce zostaną powierzone zadania z zakresu zarządzania tunelem, w tym zadanie pobierania opłat za przejazd tunelem. Opłaty będą stanowiły przychód spółki służący pokryciu kosztów prowadzonej inwestycji, jak i bieżącego utrzymania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka - jako inwestor - podatnik budujący Tunel - musi obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej jako u.p.t.u....

2. Czy Spółka - jako podmiot użytkujący Tunel - będzie miała obowiązek dokonywania korekt podatku w oparciu o art. 90a u.p.t.u....

3. Czy umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie konieczność określania podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, że Tunel jest budowlą - podatek naliczony od tej inwestycji potencjalnie mógłby podlegać rygorom art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Regulacje te mają zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmują one sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele - niezwiązane z prowadzoną działalnością - w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Wiązać to należy z wykorzystywaniem nieruchomości w charakterze podatnika (dla celów prowadzenia działalności gospodarczej) oraz z brakiem wykorzystywania tej nieruchomości w tym charakterze.

Z koniecznością określenia w jakiej części podatek jest podatkiem naliczonym będziemy zatem mieli do czynienia nie tylko wówczas, gdy podatnik używa nieruchomości na cele prywatne, lecz również w tym zakresie w jakim używa jej nie na cele działalności gospodarczej oraz w zakresie w jakim używa jej nie będąc podatnikiem.

W kontekście sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku może powstawać wątpliwość, czy Tunel będzie służył tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, czy też wykorzystywany będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tego rodzaju wątpliwość może powstawać w związku z tym, że przejeżdżać Tunelem będą zarówno pojazdy, których kierowcy będą uiszczać opłaty, jak i pojazdy, których kierowcy do wniesienia opłaty nie będą zobowiązani. Można się zastanawiać czy wykorzystywanie tunelu w celu umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnych przejazdów stanowi wykorzystywanie Tunelu na cele działalności gospodarczej, czy też jest to wykorzystywanie na cele inne niż prowadzona działalność.

Według Wnioskodawcy - jeśli wziąć pod uwagę - że:

1. Tunel będzie służył przede wszystkim pojazdom odpłatnym, zaś przejazdy nieodpłatne będą marginalne, będą niezależne od podatnika i w dużej mierze będą miały charakter losowy (w obrębie gminy nie funkcjonują autobusy szkolne, więc przejazdy nieodpłatne będą wykonywane przede wszystkim przez pojazdy tzw. służb),

2. przejazdy nieodpłatne nie wpływają w żadnym stopniu ani na koszty budowy Tunelu, ani na koszty jego eksploatacji; okoliczność występowania przejazdów nieodpłatnych nie będzie wpływać na projekt Tunelu (nie będzie on inny z tego powodu); fakty te nie mają żadnego znaczenia dla kwot podatku naliczonego; podobnie - zakładane koszty eksploatacji Tunelu (a więc i kwota podatku do potencjalnego odliczenia) nie będą wyższe z powodu przejazdu tych pojazdów

trzeba uznać, że Tunel służyć będzie w całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (opodatkowanej).

Nie powstanie w związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - konieczność określania podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie konieczność dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 90a u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, że Tunel jest budowlą - podatek naliczony od tej inwestycji potencjalnie mógłby podlegać rygorom art. 90a u.p.t.u.

Regulacje te mają zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmują one sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele - niezwiązane z prowadzoną działalnością - w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Wiązać to należy z wykorzystywaniem nieruchomości w charakterze podatnika (dla celów prowadzenia działalności gospodarczej) oraz z brakiem wykorzystywania tej nieruchomości w tym charakterze.

Obowiązek korekty przewidziany w art. 90a u.p.t.u. znajduje zastosowanie wówczas gdy w 120-miesięcznym okresie dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, w tym celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników. Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 uptu).

Zgodnie z tą regulacją podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni lub kubatury nieruchomości. Te kryteria wydają się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości. Jeśli nie da się zastosować kryterium powierzchni lub kubatury, to może być stosowane kryterium czasowe.

Sytuacja w której powstanie konieczność korekty to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością bądź w odniesieniu do innych celów. Dotyczy to zarówno sytuacji w której zmieni się dotychczasowy współczynnik wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością/inne cele, jak i przypadku, w którym nieruchomość dotychczas wykorzystywana na cele związane z działalnością zacznie być wykorzystywana na inne cele lub odwrotnie.

Korekty dokonuje się jeśli zdarzenie mające wpływ na wysokość podatku naliczonego wystąpią w okresie korekty. Okres korekty to 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania. Zmiana sposobu użytkowania nieruchomości po okresie 120 miesięcznym - licząc od miesiąca, w którym nastąpiło oddanie jej do użytkowania - nie będzie skutkować koniecznością korekty podatku.

Korekta ma charakter jednorazowy i następuje za cały pozostały okres korekty. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym (w związku z ponowną zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości).

Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca określa okres korekty w miesiącach, to znaczy, iż pozostały okres korekty należy również liczyć w pełnych miesiącach (a nie w latach).

Możliwa jest także sytuacja, w której podatnik wykorzystuje daną nieruchomość zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jest możliwe wyodrębnienie kryterium pozwalającego na ustalenie w jakiej części dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, a w jakiej do innej.

W kontekście sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku może powstawać wątpliwość, czy Tunel będzie służył tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, czy też wykorzystywany będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tego rodzaju wątpliwość może powstawać w związku z tym, że przejeżdżać Tunelem będą zarówno pojazdy, których kierowcy będą uiszczać opłaty, jak i pojazdy, których kierowcy do wniesienia opłaty nie będą zobowiązani. Można się zastanawiać czy wykorzystywanie tunelu w celu umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnych przejazdów stanowi wykorzystywanie Tunelu na cele działalności gospodarczej, czy też jest to wykorzystywanie na cele inne niż prowadzona działalność.

Według Wnioskodawcy - jeśli wziąć pod uwagę - że:

1. Tunel będzie służył przede wszystkim pojazdom odpłatnym, zaś przejazdy nieodpłatne będą marginalne, będą niezależne od podatnika i w dużej mierze będą miały charakter losowy (w obrębie gminy nie funkcjonują autobusy szkolne, więc przejazdy nieodpłatne będą wykonywane przede wszystkim przez pojazdy tzw. służb),

trzeba uznać, że Tunel służyć będzie w całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (opodatkowanej).

Nie powstanie w związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - konieczność dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 90a u.p.t.u.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując treść przepisu art. 8 ust. 2 ustawy Wnioskodawca wskazuje, że umożliwienie pojazdom uprzywilejowanym skorzystania z Tunelu bez wnoszenia opłat nie jest "użyciem" tego towaru (Tunelu). Pojazd przejeżdżający Tunelem bez wniesienia opłaty nie ma prawa używać tego towaru w żaden sposób. Pozwala mu się na przejechanie Tunelem bez wnoszenia stosownej opłaty (ponieważ wynika to z odrębnych przepisów), jednakże ani przez moment nie ma on możliwości decydowania o Tunelu, postępowania z nim jak ze swoją własnością, etc. Nie można zatem mówić, że następuje tutaj "użycie" Tunelu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Nieodpłatne przejazdy, o których mowa, będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w zakresie odpłatnej eksploatacji Tunelu.

Zarządzanie drogą krajową nr 93, w ciągu której znajdować się będzie Tunel, wymusza konieczność umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnego przejazdu Tunelem. Bez zgody na ten stan rzeczy podatnik nie mógłby zarządzać Tunelem (drogą w ciągu której będzie Tunel) i pobierać opłat za świadczone przejazdy. Tego rodzaju świadczenie nieodpłatne jest zatem ściśle i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (Spółki). W związku z tym - nie będzie ono podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Unormowanie to reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Przywołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

#61485;

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 367/09).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z powyższej powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują mu zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić inwestycję, polegającą na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej tunelu przebiegającego pod rzeką. Inwestycja ma być finansowana ze środków Wnioskodawcy oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020. Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Wnioskodawcy. Zarządcą drogi krajowej, w tym także Tunelu, byłby Prezydent Miasta. Własność drogi, w tym także tunelu przysługuje Skarbowi Państwa. Korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami miasto na prawach powiatu zobowiązane jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Należy tu również wskazać na tryb ustalania przez miasto na prawach powiatu wysokości opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z art. 13d ust. 7 ww. ustawy o drogach organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek wskazanych w ust. 6 tego artykułu.

W związku z powyższym, jeżeli poboru tej opłaty będzie dokonywała utworzona spółka, opłata będzie pobierana w imieniu zarządcy drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych - nie będzie podlegała regułom właściwym dla prawa cywilnego. Nie będzie obowiązywać bowiem w tym zakresie pełna swoboda zawierania umów i dowolność w zakresie kształtowania stosunków umownych. Zatem sama opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu będą podlegały usługi poboru tej opłaty i zarządu tunelem, dokonywane przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie spółki komunalnej (spółki z o.o.), za które będzie przysługiwała odpłatność (wynagrodzenie) skalkulowana - jak wynika z wniosku - na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem.

Podkreślić należy, że Spółka, będąca odrębnym od gminy podatnikiem VAT, w zakresie czynności poboru ww. opłat oraz zarządzania tunelem będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka co prawda będzie wykonywała czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w opisanym zakresie na podstawie "powierzenia" stosownym zarządzeniem (uchwałą Rady Miasta), ale czynności te będzie wykonywała na rzecz Gminy, będącej odrębnym podmiotem posiadającym status podatnika.

Skoro zatem za realizację czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z zarządzaniem tym obiektem Spółka będzie otrzymywała określoną należność (wynagrodzenie), skalkulowaną na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem, to stwierdzić należy, że otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi w ramach prowadzonej niezależnej działalności gospodarczej.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywała Spółka od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, czynności poboru tej opłaty, a także czynności związane z zarządzaniem tunelem świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Spółka wykonując czynności poboru tej opłaty w imieniu jednostki samorządu terytorialnego będzie prowadziła niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując - w ocenie organu - należność za powierzone czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z jego zarządzaniem, odpowiadające wpływom z pobieranych opłat stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo w niniejszej sprawie wskazać należy, że budowa tunelu w ciągu drogi krajowej w granicach miasta, stanowi również realizację powierzonego przez Gminę Miasto zadania inwestycyjnego, które posiada cechy działalności gospodarczej. A zatem inwestycja ta posłuży wykonywaniu czynności opodatkowanych. Otrzymane przez Spółkę od zlecającego środki na budowę tunelu będą traktowane jako zapłata stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe oznacza, że podatek wynikający z dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową, co do zasady będzie podlegał odliczeniu na zasadach ogólnych. Odnosząc się zatem do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zagadnienia przedstawionego w pyt. 1, wskazać należy, że nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z tym, że Spółka nie będzie właścicielem tunelu, ani jego użytkownikiem, jak również same opłaty za przejazd tunelem nie będą opodatkowane podatkiem pytania związane z użytkowaniem tunelu dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku w oparciu o art. 90a ustawy, jak również przejazdu pojazdów zwolnionych z opłaty są bezprzedmiotowe.

Zatem w tej konkretnej sprawie oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.