ITPP1/443-882/14/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu otrzymanego dofinansowania w związku z budową tunelu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku opodatkowania otrzymanych dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu otrzymanego dofinansowania w związku z budową tunelu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania otrzymanych dotacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest właścicielem Spółki komunalnej "K." spółka z o.o. z siedzibą w...- dalej jako Spółka. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. Miasto wspólnie ze Spółką noszą się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr. tunelu przebiegającego pod rzeką..... (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na Wyspie...z Wyspą....

Inwestycja ta ma być realizowana przez Spółkę, a finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr.... Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla Tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Wprawdzie zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.), zwana dalej u.d.p., zarządcą dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. zastrzega, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

W związku z tym, że budowa i późniejsza eksploatacja drogi, o której mowa, mieści się w pojęciu drogi komunalnej, Miasto planuje powierzenie Spółce roli inwestora przy budowie niniejszej drogi. To Spółka ponosiłaby wydatki związane z budową drogi, a także miałaby otrzymać dofinansowanie do kosztów budowy Tunelu.

Miasto planuje następnie powierzenie Spółce roli zarządcy tej części drogi, gdzie mieścić się będzie Tunel i przez którą przejazd będzie płatny.

Nadmieniono, że zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Tak więc niezależnie od tego, że zarządcą drogi krajowej nr 93 (w tym Tunelu) w granicach administracyjnych Miasta jest Prezydent Miasta, to jednak jej własność (także w tym odcinku, w tym także Tunelu) przysługuje Skarbowi Państwa.

W chwili obecnej nie ma jeszcze opracowanej dokumentacji projektowej, stąd też nie jest znany dokładny przebieg Tunelu. Grunty, pod którymi ma przebiegać Tunel w tej chwili są własnością:

* Skarbu Państwa (w różnych zarządach);

* jednostki samorządu terytorialnego;

* osób prywatnych.

Planuje się, że po wykonaniu dokumentacji projektowej i przeprowadzeniu stosownych procedur administracyjnych grunty, pod którymi ma przebiegać nowy fragment drogi krajowej nr 93 (w tym Tunel) przejdą na własność Skarbu Państwa na zasadzie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że Tunel będzie realizowany w ciągu drogi krajowej nr..., na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, to powstająca (budowana) droga, w tym powstający (budowany) Tunel będą się z mocy samego prawa stawały własnością Skarbu Państwa (jako właściciela gruntów). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit części składowe gruntu - a taki charakter mają m.in. budowle trwale z gruntem połączone (w tym budowle drogi) - są własnością właściciela gruntu.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych.

Jak precyzuje art. 13d ust. 1 u.d.p. opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Przez długość obiektu mostowego lub tunelu należy rozumieć długość całkowitą obiektu podaną w dokumentach ewidencyjnych obiektu mostowego lub tunelu, prowadzonych zgodnie z przepisami w sprawie numeracji/ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i promów. Szerokość Rzeki..., pod którą ma przebiegać Tunel, gwarantuje, że jego długość będzie większa niż 400 m.

Budowany tunel, który połączy część Miasta położoną na Wyspie. z Wyspą... będzie mieć długość powyżej 400 m oraz znajdować będzie się w ciągu drogi krajowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające podatnika do wprowadzenia opłat za przejazd tunelem. Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów/usług (co jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustawa o drogach publicznych posługuje się dwoma pojęciami: zarządcy drogi i zarządu drogi. Zgodnie z treścią art. 19 u.d.p. zarządcą dróg krajowych jest organ administracji rządowej (Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad), natomiast zarządcami dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych są odpowiednio organy właściwych jednostek samorządu terytorialnego (zarządy województwa, powiatu albo wójt, burmistrz, prezydent). W ten sposób zrealizowane zostało założenie, że zarząd drogi wykonuje organ podmiotu będącego właścicielem danej drogi. Wyłom w tej regule czyni art. 19 ust. 5 u.d.p. ustanawiając prezydenta miasta na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych w granicach tego miasta, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych.

Droga krajowa nr.., przebiegająca przez Miasto..., w pasie której będzie wybudowany tunel, nie ma statusu autostrady ani drogi ekspresowej. W związku z powyższym zarządcą odcinka drogi krajowej nr. znajdującego się w granicach administracyjnych Miasta..... jest Prezydent Miasta....

Pojęcie zarządcy zdefiniowane jest w art. 19 ust. 1 u.d.p. przez wskazanie zakresu jego kompetencji - jest to organ, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Swoje zadania zarządca drogi może wykonywać sam lub przy pomocy powołanej w tym celu jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca, (art. 21 ust. 1 u.d.p.). Wykonywanie czynności zarządu drogami przez zarządcę drogi lub jednostkę organizacyjną utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jest najczęściej spotykaną formą wykonywania tego zarządu. Jednakże z punktu widzenia inwestycji planowanej przez Miasto.... najlepsza byłaby forma wykonywania zadań w zakresie zarządzania drogami krajowymi znajdującymi się na obszarze Miasta określona przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej u.g.k., tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Inwestycja polegająca na budowie i eksploatacji Tunelu przez Miasto..... odpowiada dyspozycji art. 1 ust. 1 u.g.n. Miasto.... jest miastem na prawach powiatu. Zadania własne powiatu zostały określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (u.s.p.). Art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. zalicza do zadań własnych powiatu wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu i dróg publicznych.

Prezydent miasta na prawach powiatu, będący organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego, jaką tworzy to miasto, jest ustawowo ustanowionym zarządcą m.in. przebiegającej w jego granicach drogi krajowej. Żaden przepis ustawy nie nadaje temu zadaniu charakteru zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Należy więc uznać, że zadanie polegające na zarządzaniu drogami krajowymi położonymi w granicach miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym tego miasta. Ponadto budowa i utrzymanie tunelu drogowego ma z pewnością na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej (art. 1 ust. 2 u.g.k.). Co więcej, powierzenie zarządu Tunelem spółce komunalnej byłoby możliwe i zasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Korzystanie z dróg publicznych jest zwykle nieodpłatne, co czyni zarządzanie nimi przez spółkę nieopłacalnym. Jednakże ustawa o drogach pozwala zarządcy dróg na pobieranie opłat za przejazd tunelem.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Miasto na prawach powiatu może więc w sferze użyteczności publicznej zarówno utworzyć, jak i przystąpić (w tym również nabyć 100% udziałów) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Z punktu widzenia ustawy o gospodarce komunalnej nie ma więc przeszkód do utworzenia lub przystąpienia przez Miasto na prawach powiatu do spółki z o.o., której zadaniem miałoby być wybudowanie i pobieranie opłat za przejazd Tunelem w pasie drogi krajowej znajdującej się w granicach tego miasta. Nie ma również przeszkód, aby powierzyć wykonywanie tych zadań spółce z o.o. już funkcjonującej (utworzonej wcześniej przez Miasto).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnia, że na mocy uchwały Rady Miasta zostaną Spółce - K........Sp. z o.o. w - powierzone zadania w zakresie pełnienia funkcji inwestora przy budowie tunelu, a następnie pobierania opłat za przejazd tunelem. Spółka będzie prowadziła inwestycję w swoim imieniu, nie będzie inwestorem zastępczym.

Wnioskodawca - K. Sp. z o.o.w.....nie będzie drogową spółką specjalnego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. z 2007 r. Nr 23, poz. 136 z późn. zm.).

Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej Rada Miasta.... uchwałą powierzy Spółce wykonywanie zadań Miasta w zakresie zarządzania tunelem i pobierania opłat za przejazd tunelem. Miasto wyposaży Spółkę w prawo do gruntu oraz w kapitał pozwalające na zrealizowanie Inwestycji. Budowa Tunelu zostanie w dużej części sfinansowana ze środków Unii Europejskiej. Planuje się, aby w umowie przekazującej Miastu dotację z Unii zamieścić zapis o Spółce jako podmiocie realizującym inwestycję.

Na mocy uchwały Rady Miasta..... Spółce zostaną powierzone zadania z zakresu zarządzania tunelem, w tym zadanie pobierania opłat za przejazd tunelem. Opłaty będą stanowiły przychód Spółki służący pokryciu kosztów prowadzonej inwestycji, jak i bieżącego utrzymania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy fakt, że budowa Tunelu będzie w części dofinansowana ze środków pomocowych wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki.

2. Czy otrzymane dofinansowanie może być potraktowane jako wynagrodzenie (obrót podlegający opodatkowaniu) w związku z tym, że Tunel stanie się własnością Skarbu Państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Okoliczność, że znaczna część inwestycji polegającej na budowie Tunelu ma być finansowana ze środków zewnętrznych o charakterze dofinansowania, tj. z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, pozostaje bez znaczenia dla odliczania podatku naliczonego.

Zauważyć trzeba, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że wydatki inwestycyjne - dokonywane przez Spółkę - w których zawarty jest podatek naliczony, którego odliczenia dochodzi uprawniony podmiot, są ewentualnie finansowane (współfinansowane) z dotacji.

Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (tak np. wyrok w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs Królestwo Hiszpanii). Trybunał w powyższym wyroku jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, że zakupy sfinansowane zostały dotacjami nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-74/08 (PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft vs Adóés Pénzügyi Ellenörzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarorsz#224;gi Kihelyezett Hatósági Osztály).

W wyroku tym stwierdzono, że przepisy unijne "należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją".

Podatek naliczony zawarty w zakupach finansowanych dotacjami (jakimikolwiek) może być zatem odliczony od podatku należnego. Na to prawo nie ma wpływu fakt sfinansowania wydatku z dotacji, dofinansowań, czy też podobnych źródeł. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z tym fakt, że znaczna część inwestycji polegającej na budowie Tunelu ma być finansowana ze środków zewnętrznych o charakterze dofinansowania, tj. z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, pozostaje bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Ad. 2) Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe dotacje nie mogą być uznane za obrót opodatkowany w związku z faktem, że Tunel (którego budowa jest objęta dofinansowaniem) staje się własnością Skarbu Państwa.

Na wstępie należy wskazać przede wszystkim na mechanizm opodatkowania dotacji. Otóż otrzymanie dotacji nie jest jako takie żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako składnik podstawy opodatkowania czynności, z którą są związane. Stanowi o tym przepis art. 29a ust. 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej u.p.t.u., z którego wynika, że do podstawy opodatkowania włącza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obrót powiększają wyłącznie dotacje (subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę. Chodzi o to, że dotacja ma być częścią ceny dla danej czynności.

W ocenie Wnioskodawcy nie mamy tutaj do czynienia z żadnymi czynnościami opodatkowanymi po stronie Spółki w związku z faktem, że budowany przez Spółkę Tunel staje się własnością Skarbu Państwa (co jest przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług.

Wynika to z co najmniej dwóch powodów.

Po pierwsze - okoliczność, że dochodzi do (formalnego) przekazania własności gruntów i budowli (Tunelu) na rzecz Skarbu Państwa nie skutkuje "dostawą" tych towarów na rzecz Skarbu Państwa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że to Spółka nadal będzie miała prawo do zarządzania Tunelem i używania go.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa towarów jest to więc taka czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. "własność ekonomiczną", tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B. V. vs Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/08 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Pojęcie "dostawy towarów" oderwane jest zatem od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego. Znaczenie mają przede wszystkim ekonomiczne aspekty transakcji. Pozwala to m.in. na uznanie za opodatkowane czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Intuicyjnie należy uznać, że własność ekonomiczna to sytuacja taka, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Można zatem stwierdzić, że niezależnie od faktu, że własność Tunelu znajdzie się po stronie Skarbu Państwa, nie jest to dostawa tego towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Po drugie - w sytuacji opisanej w pytaniu własność Tunelu będzie przechodzić na Skarb Państwa z mocy samego prawa, w związku z faktem, że Skarb Państwa byłby właścicielem gruntów, na których Tunel jest budowany. Tunel ani przez moment nie byłby własnością "Miasta". W związku z tym nie mielibyśmy do czynienia z przenoszeniem ze strony Spółki na rzecz strony Skarbu Państwa prawa do rozporządzenia Tunelem jak właściciel. Także zatem z tego punktu nie byłaby to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Można się zastanawiać także, czy okoliczność, że budowany przez Spółkę Tunel stawałby się (formalnie rzecz biorąc) własnością Skarbu Państwa, nie oznacza, że Spółka świadczy usługi (roboty budowlane) na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest to zdarzenie (zachowanie) podlegające opodatkowaniu. Spółka buduje Tunel przede wszystkim dla siebie, tj. po to, aby zarządzać tym Tunelem i pobierać opłaty za przejazd tym Tunelem. Okoliczność, że Tunel staje się własnością Skarbu Państwa jest aspektem tylko i wyłącznie formalnym niezwiązanym z późniejszą eksploatacją Tunelu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa ze strony Spółki; Spółka buduje Tunel dla siebie, celem wykorzystania go do swojej przyszłej sprzedaży. Istotny jest również fakt, że zadanie miasta na prawach powiatu z zakresu budowy i zarządzania drogami krajowymi znajdującymi się w granicach tego miasta, jest zadaniem własnym tej jednostki samorządowej, a nie zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej. Żaden przepis prawa nie nadaje bowiem temu zadaniu charakteru zadania zleconego. To również dodatkowo umacnia tezę o tym, że Spółka nie wykonuje w tym przypadku żadnego świadczenia, tylko działa sama dla siebie. Skoro zatem nie ma żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu ze strony Spółki na rzecz Skarbu Państwa, to i dotacja (będąca dofinansowaniem kosztów budowy tego tunelu) nie może być traktowana jako część wynagrodzenia za tę czynność. Nie podlega ona zatem opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 367/09).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z powyższej powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują mu zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Wnioskodawca (Spółka z o.o., której właścicielem jako spółki komunalnej jest Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina wspólnie z Wnioskodawcą zamierza przeprowadzić inwestycję, polegającą na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej tunelu przebiegającego pod rzeką. Inwestycja ma być realizowana przez Spółkę, a finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Miasto planuje powierzenie Spółce roli inwestora przy budowie Tunelu, a także roli zarządcy tej części drogi, gdzie mieścić się będzie Tunel. Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Własność drogi, w tym także Tunelu przysługuje Skarbowi Państwa. Korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami miasto na prawach powiatu zobowiązane jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Należy tu również wskazać na tryb ustalania przez miasto na prawach powiatu wysokości opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z art. 13d ust. 7 ww. ustawy o drogach organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek wskazanych w ust. 6 tego artykułu.

W związku z powyższym, jeżeli poboru tej opłaty będzie dokonywała utworzona spółka, opłata będzie pobierana w imieniu zarządcy drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych - nie będzie podlegała regułom właściwym dla prawa cywilnego. Nie będzie obowiązywać bowiem w tym zakresie pełna swoboda zawierania umów i dowolność w zakresie kształtowania stosunków umownych. Zatem sama opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu będą podlegały usługi poboru tej opłaty i zarządu tunelem, dokonywane przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie spółki komunalnej (spółki z o.o.), za które będzie przysługiwała odpłatność (wynagrodzenie) skalkulowana - jak wynika z wniosku - na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem.

Podkreślić należy, że Spółka, będąca odrębnym od gminy podatnikiem VAT, w zakresie czynności poboru ww. opłat oraz zarządzania tunelem będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka co prawda będzie wykonywała czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w opisanym zakresie na podstawie "powierzenia" stosownym zarządzeniem (uchwałą Rady Miasta), ale czynności te będzie wykonywała na rzecz Gminy, będącej odrębnym podmiotem posiadającym status podatnika.

Skoro zatem za realizację czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z zarządzaniem tym obiektem Spółka będzie otrzymywała określoną należność (wynagrodzenie), skalkulowaną na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem, to stwierdzić należy, że otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi w ramach prowadzonej niezależnej działalności gospodarczej.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywała Spółka od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, czynności poboru tej opłaty, a także czynności związane z zarządzaniem tunelem świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Spółka wykonując czynności poboru tej opłaty w imieniu jednostki samorządu terytorialnego będzie prowadziła niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując - w ocenie organu - należność za powierzone czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z jego zarządzaniem, odpowiadające wpływom z pobieranych opłat stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo w niniejszej sprawie wskazać należy, że budowa tunelu w ciągu drogi krajowej w granicach miasta, stanowi również realizację powierzonego przez Gminę Miasto zadania inwestycyjnego, które posiada cechy działalności gospodarczej. A zatem inwestycja ta posłuży wykonywaniu czynności opodatkowanych. Otrzymane przez Spółkę od zlecającego środki na budowę tunelu będą traktowane jako zapłata stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe oznacza, że podatek wynikający z dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową, co do zasady będzie podlegał odliczeniu na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), ustawa ta określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, natomiast ust. 2 stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Skoro Tunel nie będzie własnością Spółki, a także mając na uwadze fakt, że z okoliczności sprawy nie wynika, że inwestycja ta będzie realizowana na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100, z późn. zm.), zatem w ocenie organu należy uznać, że w przypadku budowy tunelu przez Spółkę będzie ona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, do których będzie miała zastosowanie stawka podstawowa podatku, na rzecz zlecającego budowę - tj. Miasta. Skoro więc wybudowany tunel będzie służył działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Wobec powyższego, jak również mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dofinansowanie otrzymywane w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, wskazać należy, że w analizowanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie "kosztów budowy tego tunelu", do realizowanej inwestycji, będzie stanowić wynagrodzenie (obrót podlegający opodatkowaniu), lecz nie w związku z tym, że - jak wskazano we wniosku - tunel stanie się własnością Skarbu Państwa.

Odnosząc się zatem do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zagadnienia przedstawionego w pyt. 1, tj. "Czy fakt, że budowa Tunelu będzie w części dofinansowana ze środków pomocowych wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki..." wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą natomiast prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków.

Odnosząc się do kwestii związanej z zakresem prawa do odliczenia należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie fakt, że inwestycja polegająca na budowie tunelu będzie w znacznej części finansowana ze środków zewnętrznych o charakterze dofinansowania, tj. z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż inwestycja ta będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych na zasadach ogólnych, gdyż w niniejszej sprawie prawo do odliczenia przysługuje bez względu na źródło dofinansowania.

Zatem w tej konkretnej sprawie oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.