ITPP1/443-878/12/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów uprawniających do wstępu do siłowni oraz do "małpiego gaju" - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów uprawniających do wstępu do siłowni oraz do "małpiego gaju"

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi handel samochodami oraz klub fitness, w ramach którego sprzedaje bilety wstępu na siłownię, vacu well (bieżnia z podciśnieniem), solarium, spinning, rolletic (bębny do masażu mechanicznego), salę gimnastyczną i do dziecięcego "małpiego gaju". Wykupienie biletu upoważnia nabywcę do korzystania z wszelkiego wyposażenia w określonym czasie. Zwykle jest to godzina, ale bywa też jej wielokrotność, nawet zdarza się miesiąc lub jego wielokrotność, a nawet rok. Niekiedy w cenę biletu wliczona jest pomoc instruktora lub opiekuna, np. przy aerobiku czy spinningu. Natomiast bilet wstępu na siłownię i do "małpiego gaju" nie zależy od obecności opiekuna. Korzystanie z wyposażenia siłowni i "małpiego gaju" nie ma charakteru treningu personalnego. Usługi te klasyfikowane są jako usługi rekreacyjne (PKWiU 93.29.19.0). Spółka zauważyła, iż rekreacja to (wg Wikipedii) odnawianie sił fizycznych i psychicznych człowieka za pomocą rozmaitych form aktywności umysłowej lub fizycznej, ale innych niż wynikające z obowiązków codziennego życia (edukacyjnych, zawodowych, rodzinnych, społecznych, bytowych). Rekreacja rozładowuje stany napięcia nerwowego, przeciwdziała sytuacjom stresowym i zapobiega chorobom cywilizacyjnym.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż korzystający z usług wykupują bilety wstępu oddzielnie na siłownię, vacu well, solarium, rolletic i oddzielnie wstęp do "małpiego gaju" (pokój zabaw dla dzieci). Wykupienie takiego wstępu upoważnia nabywcę do korzystania w wszelkiego rodzaju wyposażenia w danym pomieszczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy bilet wstępu na siłownię oraz do "małpiego gaju", niewymagający opieki fachowej obsługi trenerskiej, mieści się w kategorii "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, sprzedaż biletów wstępu na siłownię i do "małpiego gaju" mieści się w kategorii "Pozostałe usługi związane z rekreacją", umieszczone w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a więc na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi klub fitness, w ramach którego sprzedaje bilety wstępu m.in. na siłownię oraz oddzielnie do dziecięcego "małpiego gaju" (pokój zabaw dla dzieci). Wykupienie biletu upoważnia nabywcę do korzystania z wyposażenia znajdującego się w danym pomieszczeniu.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż usługi związane z działalnością obiektów takich jak kluby fitness czy siłownie - zgodnie z PKWiU z 2008 r. - mieszczą się w grupowaniu 93.13.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej"), obejmującym usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Co wymaga pokreślenia, określając w poz. 186 zakres objęty stawką preferencyjną ustawodawca nie odwołał się do symboli statystycznych. Dlatego, mając na uwadze cyt. art. 5a ustawy, należy stwierdzić, iż identyfikowanie usług za pomocą klasyfikacji w tym przypadku pozostaje bez znaczenia.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś".

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011. 77. 1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", uprawniającego do korzystania z udostępnionych urządzeń (bądź uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym wstęp upoważniający do wejścia do pomieszczenia siłowni oznacza dla klientów możliwość korzystania z udostępnionych tam urządzeń (wyposażenia). A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty, stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń siłowni (tekst jedn.: obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej), nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż biletów wstępu na siłownię podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Odnośnie natomiast sprzedaży biletu wstępu do dziecięcego "małpiego gaju" (pokoju zabaw dla dzieci) należy wskazać, iż stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do usług związanych z rozrywka i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU).

Mając na względzie sposób określenia ww. zakresu, który może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, a także powyżej cyt. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi wstępu do "małpiego gaju" obejmują, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu do parku (pomieszczenia) rozrywki w zamian za bilet. Podkreślenia wymaga, iż w tym przypadku opłata dotyczy zawsze udziału w wydarzeniu odbywającym się w danym miejscu (tutaj w dziecięcym pokoju rozrywki), nie zaś samego wstępu do określonego miejsca.

Zatem sprzedaż biletów wstępu do dziecięcego "małpiego gaju" może korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.