ITPP1/443-871/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wodociągu, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia wodociągu, nieodpłatnego przekazania mostu, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Spółka została powołana w 2011 r. (wpis do KRS 2 września 2011 r.). Jej poprzednia nazwa (pod jaką powstała) to C spółka z o.o., poprzednia siedziba - G. Zmiana nazwy oraz siedziby spółki miała miejsce na mocy uchwały zgromadzenia wspólników dnia 16 kwietnia 2013 r. W styczniu 2013 r. Spółka (wówczas jeszcze działająca pod starą nazwą) zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, składając druk we właściwym urzędzie skarbowym. Została wówczas zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka w latach 2013-2015 będzie prowadziła inwestycję związaną z realizacją projektu "P".

Działalność Spółki ma charakter non for profit i związana jest z realizacją projektu budowy mostu oraz dróg dojazdowych służących skomunikowaniu wysp z częścią lądową.

Planowany trójprzęsłowy most połączy część lądową miasta położoną na południowej stronie B z centralną częścią wyspy. Most będzie miał ponad 197 m długości, znajdą się na nim dwa pasy drogowe oraz chodnik dla ruchu pieszego. Będzie to przemysłowa konstrukcja w tzw. kolorystyce floating garden (połączenie zieleni i niebieskiego).

Po skończeniu inwestycji planowane jest przekazanie mostu na rzecz Miasta nieodpłatnie.

Oprócz budowy mostu projekt zakłada również rozbudowę infrastruktury drogowej zarówno w części lądowej, jak i wyspiarskiej oraz pomostów umożliwiających prowadzenie mediów. W planie jest również udostępnienie nowych miejsc parkingowych a także stworzenie miejsca, w którym będą się odbywały uroczystości upamiętniające wydarzenia z grudnia 1970 r. Celem głównym projektu, realizowanego przez Spółkę jest skomunikowanie wysp z lądem, a tym samym podniesienie ich atrakcyjności dla inwestorów. W dłuższej perspektywie inwestycja przyśpieszy rozwój terenów oraz pomoże zwiększyć zatrudnienie w tym rejonie. Harmonogram projektu zakłada, że wszystkie prace zostaną zakończone do końca lutego 2015 r. Projekt współfinansowany jest z R.

W ramach opisywanej inwestycji Spółka m.in.: w nieruchomości opisanej jako działka nr 2, która stanowi własność Gminy Miasto S i działkach nr 3 i nr 3 z obrębu 3 pozostających w użytkowaniu wieczystym P Sp. z o.o. oraz Z S.A. wybuduje urządzenia wodociągowe takie jak:

* przewód wodociągowy o średnicy 180 mm o długości ok. 105 mb,

* przewód wodociągowy o średnicy 125 mm o długości ok. 30 mb.

Zgodnie ze stosowną umową (umowa nr../../..) zawartą pomiędzy Spółką, Miastem oraz Z spółka z o.o. (dalej jako Z), po upływie pięciu lat od chwili zakończenia inwestycji, o której mowa, powyższa infrastruktura ma zostać sprzedana przez Spółkę (w stanie wolnym od wad fizycznych) na rzecz Z za kwotę 1000 zł. Zgodnie z § 6 Umowy "1. Strony ustalają wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności Urządzenia na rzecz Z sp. z o.o. w S w wysokości 1.000,00 zł (słownie: tysiąc złotych) brutto. 2. Po sprzedaży Urządzenia przez Inwestora na rzecz Z sp. z o.o. Inwestor wystawi fakturę na kwotę określoną w ust. 1 z terminem płatności 30.dni".

Po wybudowaniu urządzenia (w I kwartale 2014 r.), zgodnie z § 4 ust. 5 umowy "Do czasu sprzedaży Urządzenia przez Inwestora na rzecz Z Sp. z o.o. Inwestor nieodpłatnie oddaje na rzecz Z Sp. z o.o. Urządzenie w użyczenie do eksploatacji a Z będzie je eksploatował. Inwestor w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy złoży i dostarczy do Z oświadczenie w formie aktu notarialnego o treści zgodnej z treścią załącznika nr 2 do umowy". W oświadczeniu, o którym mowa, Inwestor (Spółka) wyraża zgodę na nieodpłatne korzystanie z urządzenia przez Z.

Z dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka planuje wybrać zwolnienie z podatku od towarów i usług. Spółka nie będzie świadczyć usług prawniczych, ani usług w zakresie doradztwa, ani usług jubilerskich, ani też nie będzie dokonywać dostaw:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy oddanie wodociągu do użyczenia będzie czynnością opodatkowaną.

2. Czy Spółka - rozpoczynając realizację opisywanej inwestycji - będzie miała prawo do odliczenia podatku od budowy wodociągu.

3. Czy Spółka stanie się podatnikiem zwolnionym od 1 stycznia 2015 r.

4. Czy Spółka - rozpoczynając realizację opisywanej inwestycji - będzie miała prawo do odliczenia podatku od budowy mostu.

5. Czy Spółka - rozpoczynając realizację opisywanej inwestycji - będzie musiała stosować strukturę i dokonywać odliczeń częściowych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wybudowany wodociąg będzie stanowił budowlę. W rozumieniu przepisów u.p.t.u. ma on charakter towaru. Wodociąg ma zostać przekazany do nieodpłatnego używania - na okres 5 lat - innemu podmiotowi (tekst jedn.: Z).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne (podlegające opodatkowaniu) świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tak więc oddanie budowli wodociągu do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek;

* po pierwsze: od tego, żeby towary oddawane do używania stanowiły część przedsiębiorstwa podatnika;

* po drugie: od tego, aby podatnikowi oddającemu towary do używania przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tych towarów.

Spółka wskazała, że w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) potwierdzono, że to podatnik decyduje jak należy traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane przez niego zarówno do celów związanych z działalnością i do celów pozostałych (w tym nieodpłatnych). W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt OOD vs Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto" - Warna pri Centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prihodite) stwierdził, że "jeżeli podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu". Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens vs Staatssecretaris van Financien Charles i Charles Tijmens, pkt 24, 25) oraz w przytoczonym tam orzecznictwie, jak również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie C 515/07 (Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vs Staatssecretaris van Financien, pkt 37).

W przypadku zaś, gdy podatnik od początku zdecyduje się zachować dobro inwestycyjne w całości w swoim majątku prywatnym, chociaż wykorzystuje je jednocześnie do celów zawodowych i do celów prywatnych, żadna część podatku VAT podlegającego zapłacie lub naliczonego nie podlega odliczeniu. W takim przypadku wykorzystywanie tego dobra na potrzeby przedsiębiorstwa nie może podlegać podatkowi VAT.

Jeżeli podatnik zdecyduje się zaliczyć dobro do majątku przedsiębiorstwa jedynie w zakresie, w jakim jest ono rzeczywiście wykorzystywane do celów zawodowych, część dobra niewchodząca w skład tegoż majątku przedsiębiorstwa nie stanowi części dóbr przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie jest objęta zakresem stosowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 4 października 1995 r., w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht).

Spółka podkreśliła, że to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji mechanizm odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra determinuje zakres odliczenia, do którego ma prawo podatnik. W orzecznictwie TSUE wskazano, że podatnik działa w takim charakterze, gdy działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 (Kłub OOD vs Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawienije na izpyłnenieto" - Warna pri Centrałno uprawienije na Nacjonałnata agencija za prihodite) wskazano, że to, czy podatnik działa w takim charakterze jest wypadkową okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem go do celów działalności gospodarczej tego podatnika. Można również wziąć pod uwagę kwestię, czy zostały podjęte czynne działania w celu dokonania zagospodarowania i uzyskania zezwoleń wymaganych do zawodowego użytkowania towaru.

Zatem jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-378/02, Waterschap Zeeuws Viaanderen vs Staatssecretaris van Financien, pkt 14). A contrario zaś - jeśli podatnik nabywa (wytwarza) dobra inwestycyjne, co do których nie ma zamiaru używania ich w działalności gospodarczej, tylko ma zamiar używać ich w innych celach, to wówczas nie działa w charakterze podatnika. Wytworzone dobra inwestycyjne zaś nie są zaliczane do składników przedsiębiorstwa tego podatnika.

Spółka ponownie odwołała się do wyroku TS UE w sprawie C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt OOD). W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że "Artykuły 168 i 176 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług przeznaczonych do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika, pod warunkiem że towary kwalifikowane jako dobra inwestycyjne nie są zaliczane do majątku przedsiębiorstwa". W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się zaś do tej kwestii, stwierdzono "ustawodawstwo krajowe (tekst jedn.: bułgarskiej) będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wyłącza wszelkie prawo do odliczenia w przypadku, gdy towary lub usługi są przeznaczone do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością podatnika. (...) Należy jednak uściślić, iż państwo członkowskie nie może odmówić podatnikom, którzy zdecydowali się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa, pełnego i bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych dóbr, do którego mają oni prawo zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przywołanym w pkt 63 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Charles i Charles-Tijmens, pkt 28). Na pytania drugie i trzecie należy zatem odpowiedzieć że wykładni art. 168 i 176 dyrektywy o podatku VAT należy dokonywać w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług przeznaczonych do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika, pod warunkiem że towary kwalifikowane jako dobra inwestycyjne nie są zaliczane do majątku przedsiębiorstwa".

Zdaniem Spółki, z powyższego również wynika, że to po stronie podatnika jest decyzja o tym, czy dobra przeznaczone z założenia do celów nieodpłatnych, wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, czy też nie.

W tym kontekście zauważyć należy, że podatnik wytwarza dobro inwestycyjne (wodociąg) z założeniem, że nie będzie ono nigdy używane w jego działalności. Dostarczanie wody nie leży w przedmiocie działalności podatnika. Wodociąg jest budowany z zamierzeniem przekazania go po 5 latach innemu podmiotowi po cenie symbolicznej, zaś w międzyczasie - z zamiarem oddania go do nieodpłatnego używania temu podmiotowi.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie ona musi obejmować podatkiem czynności nieodpłatnego użyczenia wodociągu innemu podmiotowi.

Ad. 2) Zdaniem Spółki nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od budowy wodociągu.

Jak szczegółowo już wskazywano - we własnym stanowisku strony odnośnie pytania pierwszego - Strona nie zamierza włączyć wodociągu do składników majątkowych swego przedsiębiorstwa. Nie będzie go bowiem używała na potrzeby przedsiębiorstwa.

Wodociąg jest budowany w związku z realizacją całego przedsięwzięcia inwestycyjnego "P". Działalność Spółki ma charakter non profit i związana jest z realizacją projektu budowy mostu oraz towarzyszącej mu infrastruktury.

Spółka budując wodociąg nie działa zatem w charakterze podatnika. Nie będzie go używała do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Będzie on nieodpłatnie oddany do używania innemu podmiotowi w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Owszem po pięciu latach od jego wybudowania wodociąg ten zostanie sprzedany po cenie symbolicznej. Jednakże wówczas Spółka - zgodnie ze swymi zamierzeniami (zob. pytanie nr 3) - będzie podatnikiem zwolnionym. W związku z tym czynność sprzedaży wodociągu (za cenę 1000 zł) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ostatecznie zatem wodociąg - po jego wybudowaniu i przez czas, jaki będzie się znajdował w posiadaniu Spółki - nie będzie służył żadnym czynnościom opodatkowanym. Spółka nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wodociągu.

Ad. 3) Regulacje dotyczące tzw. zwolnienia podmiotowego zawarte są w art. 113 u.p.t.u.

Przywołując art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 11 i ust. 13u stawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego w styczniu 2013 r. W związku z tym ponownie wybrać może zwolnienie podmiotowe po upływie roku od dnia 31 grudnia 2013 r., czyli z dniem 1 stycznia 2015 r. Spółka nie planuje dokonywania żadnej sprzedaży w 2014 r. Nie będzie także dokonywać żadnych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

W związku z tym - zdaniem Spółki - ma ona prawo do wyboru tzw. zwolnienia podmiotowego z dniem 1 stycznia 2015 r. Wybór zwolnienia nastąpi przez złożenie odpowiednio wypełnionego druku VAT-R.

Ad. 4. Zdaniem Spółki nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od budowy wodociągu.

Wybudowany most będzie stanowił budowę. W rozumieniu przepisów "u.p.t.u." ma on charakter towaru. Most zostanie przekazany nieodpłatnie na własność innemu podmiotowi (Miastu S.).

Spółka nie zamierza włączyć mostu do składników majątkowych swego przedsiębiorstwa. Nie będzie go bowiem używała na potrzeby przedsiębiorstwa.

Most jest budowany w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego "P". Działalność Spółki ma charakter non profit i związana jest z realizacją projektu budowy mostu oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne nie może być uznany za podatnika VAT. Taki pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Hong-Kong (orzeczenie w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien vs Hong-Kong Trade Development Council). Jest bowiem różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą (B.J.M. Terra, Developments in VAT - the deduction of input tax, International VAT Monitor 2/1996, s. 53). Całkowity brak odpłatności eliminuje dany podmiot z systemu VAT, który obejmuje transakcje gospodarcze, a nie czynności nieodpłatne.

Spółka budując most nie działa zatem w charakterze podatnika VAT. Nie będzie go używała do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Będzie on przekazany nieodpłatnie innemu podmiotowi w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Most po jego wybudowaniu ma zostać przekazany nieodpłatnie innemu podmiotowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Spółka, budując most, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazywano już bowiem, że w odniesieniu do składników majątkowych, jakie mają być wykorzystywane wyłącznie do czynności nieodpłatnych, to sam podatnik decyduje o tym, czy włączy dane dobro inwestycyjne (tu wybudowany most) do majątku przedsiębiorstwa i będzie miał prawo do odliczenia podatku, czy też nie.

Spółka - w związku z tym, że będzie używać składnika majątku, o którym mowa (wybudowanego mostu), do czynności nieodpłatnych - nie ma zamiaru włączać go do składników majątku przedsiębiorstwa podatnika VAT. Nie nabywa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym - jego przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Ostatecznie zatem most - po jego wybudowaniu i przez czas, jaki będzie się znajdował w posiadaniu Spółki - nie będzie służył żadnym czynnościom opodatkowanym. Jego przekazanie nie będzie zaś podlegało opodatkowaniu.

Spółka nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową mostu.

Ad. 5) Spółka nie ma ani obowiązku ani prawa stosować odliczeń częściowych, w związku z tym nie musi obliczać proporcji (współczynnika) sprzedaży, ani w roku 2013, ani w roku 2014, ani w latach późniejszych.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Spółka w 2013 r. nie będzie wykonywała żadnych czynności "na zewnątrz" - ani podlegających opodatkowaniu, ani nie będących przedmiotem opodatkowania. Jej aktywność będzie się ograniczała wyłącznie do dokonywania zakupów i prowadzenia inwestycji "P".

Spółka w 2014 r. nie będzie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Jedyną planowaną czynnością jest oddanie do nieodpłatnego używania wybudowanego wodociągu na rzecz Z. Nie jest to (zdaniem spółki) czynność opodatkowana (zgodnie z argumentacją odnośnie pytania pierwszego). Także zatem w 2014 r. nie wystąpią w spółce żadne czynności opodatkowane.

Spółka od 1 stycznia 2015 r. planuje wybrać zwolnienie z VAT przewidziane w art. 113 u.p.t.u. (szczegółowa argumentacja w tym zakresie zawarta jest we własnym stanowisku wnioskodawcy odnośnie pytania 3). Jej czynności stracą zatem przymiot czynności dających prawo do odliczenia podatku. W związku z powyższym, że u Wnioskodawcy nie wystąpią w ogóle czynności podlegające opodatkowaniu, nie będzie prawa ani obowiązku liczenia proporcji sprzedaży, ani stosowania odliczeń częściowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W świetle powyższych przepisów, warunkiem, którego spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest świadczenie tych usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 powołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 otrzymuje brzmienie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ww. ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wynika z art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

Z dniem 1 stycznia, mocą art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o niektórych innych ustaw, ww. przepisy otrzymują brzmienie:

Artykuł 113 ust. 1 - Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Artykuł 113 ust. 2 - Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

* odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Artykuł 113 ust. 3 - uchyla się.

Artykuł 113 ust. 4 - Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Artykuł 113 ust. 11 - Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Artykuł 113 ust. 13 - Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Ponadto w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), określono listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że w styczniu 2013 r. spółka (działająca pod starą nazwą) zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W latach 2013-2015 Spółka będzie prowadziła inwestycję związaną z realizacją projektu pn. "P". Działalność Spółki ma charakter non for profit i związana jest z realizacją projektu budowy mostu oraz dróg dojazdowych służących skomunikowaniu wysp z częścią lądową. Po skończeniu inwestycji planowane jest przekazanie mostu na rzecz Miasta nieodpłatnie.

W ramach opisywanej inwestycji Spółka m.in.: w nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto i działkach pozostających w użytkowaniu wieczystym Sp. z o.o. oraz S.A. wybuduje "urządzenia wodociągowe", określane w dalszej części wniosku jako "wodociąg" stanowiący "budowlę". Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką, Miastem oraz Z, po upływie pięciu lat od chwili zakończenia inwestycji, infrastruktura ma zostać sprzedana przez Spółkę na rzecz Z. Natomiast do czasu sprzedaży "urządzenia" będą nieodpłatnie wykorzystywane przez ten podmiot.

Ponadto z dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka planuje wybrać zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy na wstępie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na to, że działalność Spółki ma charakter "non for profit" i związana jest z "realizacją projektu budowy mostu oraz dróg dojazdowych służących skomunikowaniu wysp z częścią lądową". Ponadto już na etapie realizacji inwestycji założono, że po jej zakończeniu most zostanie nieodpłatnie przekazany na rzecz Miasta, natomiast wybudowany w ramach ww. inwestycji wodociąg będzie przekazany do nieodpłatnego użyczenia na rzecz spółki z o.o.

Z uwagi zatem na to, że jak wynika z wniosku inwestycja w zakresie budowy urządzeń wodociągowych, określana przez Spółkę jako "wodociąg", który będzie stanowił "budowlę", realizowana będzie z założeniem, że wodociąg nie będzie nigdy używany w działalności Spółki lecz przeznaczony zostanie do celów nieodpłatnych uznać należy, że rozpoczynając realizację inwestycji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od budowy wodociągu.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało Spółce także w stosunku do wydatków ponoszonych na budowę mostu, przekazanego nieodpłatnie na rzecz Miasta.

Odnosząc się do pytania w zakresie obowiązku stosowania - "rozpoczynając realizację opisywanej inwestycji" - struktury i dokonywania odliczeń częściowych, wskazać należy, że na etapie realizacji inwestycji Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, "w 2013 r. nie będzie wykonywała żadnych czynności na zewnątrz - ani podlegających opodatkowaniu, ani nie będących przedmiotem opodatkowania", a ponadto jak wskazano we wniosku most "nie będzie służył żadnym czynnościom opodatkowanym" natomiast budując wodociąg Spółka "nie będzie go używała do żadnych czynności podlegających opodatkowaniu".

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozpoczynając realizację opisywanej inwestycji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do jej realizacji nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Wobec powyższego nie wystąpią okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego.

Ponadto wskazać należy, że w świetle przywołanych regulacji prawnych czynność nieodpłatnego przekazania wodociągu na rzecz spółki z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei ustosunkowując się do zagadnienia w zakresie zwolnienia podmiotowego wskazać należy, że na mocy powołanych przepisów co do zasady, podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

* od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacja z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok;

* podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy;

* podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z analizy powołanego art. 113 ust. 11 ustawy wynika, że podatnik może, a więc ma prawo, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Przepis ten więc wyraźnie wskazuje, że to sam podatnik, oczywiście z zachowaniem warunków określonych w tym przepisie, podejmuje decyzję o tym czy nadal chce być płatnikiem podatku VAT czy też nie.

A zatem po spełnieniu ww. warunków, nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie mogła ponownie wybrać zwolnienie od podatku.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga ani też nie ocenia stanowiska w zakresie skutków związanych z czynnością sprzedaży wodociągu po upływie pięciu lat od zakończenia inwestycji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.