ITPP1/443-870/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonej usługi organizacji Akademii Muzycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonej usługi organizacji Akademii Muzycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na nauce gry na instrumentach muzycznych. Dodatkowo posiada Pan również "zawarty stosunek pracy" w szkole publicznej. Jest Pan wykwalifikowanym nauczycielem. Nauka gry na instrumentach muzycznych odbywa się zarówno indywidualnie z uczniem, jak również w formie zorganizowanej dla większej liczby osób (głównie dzieci i młodzieży). Dla tej ostatniej organizuje Pan Akademię Muzyczną. Celem Akademii jest podnoszenie umiejętności gry na instrumentach muzycznych zdolnych dzieci i młodzieży. Podczas Akademii zajęcia nauki gry na instrumencie odbywają się indywidualnie pomiędzy nauczycielem, a uczniem. Aby zorganizować taką Akademię musi Pan zaprosić wybitnych profesorów z kraju i zagranicy, którzy w zamian za naukę otrzymują honorarium. Musi Pan również wynająć ośrodek (np. hotel), zapewnić opiekę dla osób, które nie skończyły 18 roku życia, zapewnić wyżywienie i nocleg, a także instrumenty muzyczne. Za uczestnictwo w Akademii pobiera Pan opłatę w formie przelewu na konto bankowe lub w formie gotówkowej. Z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż prowadzenie nauki gry na instrumentach muzycznych, zarówno indywidualnie z uczniem, jak i w formie zorganizowanej dla większej liczby osób mieści się w grupowaniu PKWiU 85.52.19.0 "usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej", zaś organizowanie wyjazdów mających na celu podnoszenie umiejętności gry na instrumentach dla dzieci i młodzieży, obejmujące transport, zakwaterowanie w wynajętym ośrodku (np. hotelu), wyżywienie, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci oraz zatrudnienie odpowiedniego personelu, mieści się w PKWiU 55.20.19.0 "pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi".

W uzupełnieniu wskazano, iż przedmiotem zapytania jest kwestia opodatkowania usługi organizacji Akademii Muzycznej, która odbywa się na terytorium Polski. W ramach świadczonej usługi organizuje Pan wypoczynek młodzieży połączony z nauką gry na instrumentach muzycznych. Pobyt dzieci wynosi 10 dni. W zakresie organizacji Akademii Muzycznej działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto nabywa Pan usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników Akademii Muzycznej, usługi hotelowe, gastronomiczne, fotograficzne, malarskie itp. Dodatkowo wskazano, iż nie działa Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisó1)w o systemie oświaty.

W związku z powyższym, w piśmie uzupełniającym, zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Pana usługa organizacji Akademii Muzycznej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, przedmiotowa usługa powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług lub przynajmniej podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Należy wspomnieć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi nauki gry na instrumencie. W ramach prowadzonej działalności organizuje Pan również Akademię Muzyczną, której celem jest podnoszenie umiejętności gry na instrumentach muzycznych uzdolnionych dzieci i młodzieży. W tym celu nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników Akademii Muzycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnia opiekę, usługi fotograficzne, malarskie. Za świadczoną usługę Wnioskodawca otrzymuje od uczestników wynagrodzenie na konta bankowe lub w gotówce.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż świadczone przez Pana usługi w zakresie organizowania wypoczynku młodzieży połączonego z nauką gry na instrumentach muzycznych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisie.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy stwierdzić należy, iż zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami ucznia. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Odnosząc się do zatem do aspektu udzielania prywatnych lekcji muzyki w ramach prowadzonej działalności, a także prowadzenia zajęć podczas Akademii Muzycznej stwierdzić należy, iż wypełnione zostały przesłanki powyższego zwolnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca całościowo świadczy usługę organizacji wypoczynku, połączoną z nauką gry na instrumentach, a nie ściśle usługę nauki gry na instrumencie. Co prawda - jak wskazano we wniosku - celem Akademii jest nauka, doskonalenie gry na instrumencie, jednak ma to miejsce w ramach usługi organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wobec powyższego, przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, iż mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

akietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. brzmieniem art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Przy czym z dniem 1 lipca 2011 r. ustawodawca uchylił pkt 1 powyższego przepisu na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Należy zaznaczyć, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, które, jak wynika z powołanych przepisów winny być nabyte od innych podatników.

Ponadto art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć zatem na uwadze zapis art. 119 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6).

Stosownie do zapisu art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania, co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczniów poza miejscem ich zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Wobec tego należy uznać, iż zarówno usługi własne, świadczone przez Wnioskodawcę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy uznać należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność opodatkowania przedmiotowych usług według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy. Jak wynika z treści wniosku, w ramach organizowania wypoczynku młodzieży połączonego z nauką gry na instrumentach muzycznych, część usług (usługi wyżywienie, noclegi, opieki, świadczone na podstawie zawartej umowy z innymi podmiotami np.: hotelem) Wnioskodawca nabywa od innego podmiotu.

Analiza powołanych przepisów prawa wskazuje, iż przy świadczeniu opisanych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w starym, jak i nowym brzmieniu ww. przepisu. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki nastąpi według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 tej ustawy winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdy nabywcy tych usług nie korzystają w tym wypadku z odrębnej usługi.

Reasumując, przedmiotową usługę organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, której głównym celem jest podnoszenie umiejętności gry na instrumentach muzycznych, w skład której wchodzą zarówno usługi własne (nauka gry na instrumencie), jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca winien traktować jako usługę turystyki i opodatkować według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, stosując do całości usługi stawkę 23%, w której jedną kwotą winna być ujęta wartość całej usługi, obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.