ITPP1/443-87/12/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez szpital w ramach programu profilaktycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez szpital w ramach programu profilaktycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był organizatorem i wykonawcą badania zatytułowanego ". (...)", mającego na celu ocenę stanu zdrowia Polaków. Wyniki uzyskane w ww. badaniu posłużyły do oceny zmian dotyczących czynników ryzyka chorób sercowo-naczyniowych i zbudowania modelu epidemiologicznego choroby wieńcowej, pozwalającego wyjaśnić obserwowane zmiany umieralności sercowo-naczyniowej oraz przewidywać efekty interwencji profilaktycznych. Badanie prowadzone było w latach (...). Efekty badania dostarczają istotnej wiedzy z punktu widzenia planowania polityki zdrowotnej państwa - jest to bowiem wiedza o rozpowszechnieniu czynników ryzyka chorób układu krążenia w powiązaniu ze stylem życia, o zmianach obciążenia populacji czynnikami ryzyka oraz wiedza pozwalająca przewidywać przyszłe trendy umieralności, pozwalająca przygotować strategię w zakresie profilaktyki chorób układu krążenia. Projekt badawczy zrealizowano na reprezentatywnej próbie mieszkańców Polski w wieku 20-79 lat. Przeprowadzono wielostopniową procedurę losowania, umożliwiającą uzyskanie reprezentatywnej próby ogólnopolskiej. U każdej wylosowanej osoby z próbki reprezentatywnej przeprowadzono następujące badania:

>

* oznaczenie bilirubiny w surowicy krwi,

* oznaczenie albuminy w surowicy krwi,

* oznaczenie TSH i FT4 w surowicy krwi,

* oznaczenie albuminy w moczu,

* oznaczenie kreatyniny w moczu,

* oznaczenie sodu i potasu w moczu.

Badanie było koordynowane i w głównej mierze realizowane przez Z. Wnioskodawcy. Wyniki końcowe badania pozwoliły na dokonanie oceny zmian w występowaniu i kontroli czynników ryzyka chorób sercowo-naczyniowych w Polsce oraz ich związku z umieralnością z powodu chorób sercowo-naczyniowych. Celem badania było określenie rozpowszechnienia występowania nadciśnienia tętniczego, hipercholesterolemii i nałogu palenia tytoniu wśród dorosłych Polaków oraz ocena zmian w populacji w stosunku do wyników podobnego badania przeprowadzonego w latach poprzednich. Każdy uczestnik badań profilaktycznych, wykonanych w ramach programu, otrzymał (w formie specjalnego listu) wyniki swoich badań wraz z komentarzem do nich. W przypadku stwierdzenia u osoby uczestniczącej w badaniu jakichkolwiek odchyleń wyników od ustalonych norm, w przesłanym liście zawarta była informacja o konieczności zgłoszenia się do lekarza rodzinnego celem dalszego postępowania (dalszej diagnostyki, bądź leczenia). List ten stanowił jednocześnie informację dla lekarza rodzinnego o zdiagnozowanych u jego pacjenta zaburzeniach zdrowotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji programu stanowią zwolnione od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym Wnioskodawca miał prawo wystawić faktury VAT dla:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonane w ramach projektu badawczego stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym korzystały ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnienie z podatku VAT usług medycznych obejmuje zakłady opieki zdrowotnej, gdy usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis ten nie uzależnia zwolnienia od tego, czy usługi medyczne finansowane są ze środków publicznych czy prywatnych, a jedynym kryterium jest cel, jaki powinna spełniać wykonywana usługa medyczna. Cel taki, zdaniem Wnioskodawcy, spełniały usługi wykonywane w ramach projektu - służyły zarówno profilaktyce, jak i zachowaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, iż przy ocenie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż ani przepisy krajowe, ani też wspólnotowe nie zawierają definicji opieki medycznej. Z utrwalonej już linii orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W wyroku C-106/05 (w sprawie L.u.P. GmbH) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01 (w sprawie dAmbrumenil), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Z kolei w wyroku C-212/01 (w sprawie Unterpertinger) Trybunał uznał, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych - zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną". W wyroku w sprawie C-76/99 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej) TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania świadczeń związanych z opieką medyczną, należy każdorazowo przeprowadzić analizę, jaki cel przyświecał danej usłudze medycznej. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku świadczenie usługi medycznej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tylko w przypadku, gdy podejmowane działania mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, to świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegały na przeprowadzeniu - na reprezentatywnie wybranej grupie pacjentów - profilaktycznych badań medycznych oraz dokonaniu oceny wyników tych badań. Efektem końcowym realizowanego programu było sporządzenie z uzyskanych wyników badań raportu, umożliwiającego dokonanie oceny stanu zdrowia pacjentów oraz stworzenie modelu epidemiologicznego choroby wieńcowej. To z kolei umożliwi podjęcie właściwej profilaktyki chorób sercowo-naczyniowych, pozwalającej na zmniejszenie umieralności z powodu tych chorób. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że usługi medyczne świadczone w ramach projektu spełniają kryteria, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca dodał, iż pozyskał środki finansowe na przeprowadzenie opisanego badania z kilku źródeł:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia określonej usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: " (...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania" oraz "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i badanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecane przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - szpital kliniczny - był organizatorem i wykonawcą badania zatytułowanego: " (...)", mającego na celu ocenę stanu zdrowia Polaków. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegały na przeprowadzeniu na reprezentatywnie wybranej grupie pacjentów profilaktycznych badań medycznych oraz dokonaniu oceny wyników tych badań. Efektem końcowym realizowanego programu było sporządzenie z uzyskanych wyników raportu, umożliwiającego dokonanie oceny stanu zdrowia pacjentów oraz stworzenie modelu epidemiologicznego choroby wieńcowej. To z kolei umożliwi podjęcie właściwej profilaktyki chorób sercowo-naczyniowych, pozwalającej na zmniejszenie umieralności z powodu tych chorób. Wnioskodawca na przeprowadzenie przedmiotowego badania pozyskał środki finansowe z różnych źródeł, m.in. na podstawie umowy ze Spółką z o.o. w zamian za uzyskanie praw do korzystania z wyników badania.

W kontekście powyżej powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, iż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach opisanego projektu badawczego w 2011 r. stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uwzględniając wielokrotnie wyrażane przez Trybunał przekonanie, iż pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko - wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę profilaktyczne badania (wywiady, pomiary ciśnienia, badania laboratoryjne) miały generalnie na celu sporządzenie specjalistycznego raportu naukowo-badawczego oraz ocenienie stanu zdrowia Polaków. W dalszej kolejności, na podstawie uzyskanych wyników, dokonano oceny stanu zdrowia wybranych do badania osób oraz stworzono model epidemiologiczny danego schorzenia. Skutkiem tych działań miało być podjęcie właściwej profilaktyki zdrowotnej. Oczywistym jest, że wykonywane usługi mogły pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia osoby wybranej do badania poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże nie stanowiły one usług w zakresie opieki medycznej, które posłużyły wyłącznie diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji programu czynności nie korzystają tym samym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W związku z tym, Wnioskodawca winien opodatkować świadczone usługi stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy i wykazać ją w fakturach wystawianych na rzecz podmiotów wymienionych w pytaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.