ITPP1/443-869/12/AP - VAT w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2004 r. nabyła Pani w drodze darowizny, od rodziców do majątku odrębnego nieruchomość rolną o pow. 9.251 m^2, którą od 1977 r. rodzice Pani wykorzystywali na działalność pozarolniczą, a której z uwagi na wiek nie byli w stanie dalej prowadzić. Darowizna miała na celu umożliwienie Pani w przyszłości wybudowanie domu. W 2008 r. wydzieliła Pani z przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, działkę drogową o szer. 3 m, a w 2011 r., kolejną działkę drogową o szer. 2 m, celem poszerzenia istniejącej działki drogowej do 5 m i zapewnienia dostępu do drogi publicznej, która zgodnie z prawem winien wynosić 5 m. Ponadto w 2011 r. dokonała Pani podziału przedmiotowej nieruchomości na 6 działek budowlanych. Na jednej z nich obecnie realizuje Pani budowę domu, którą planuje sfinansować ostatecznie za środki uzyskane ze sprzedaży pozostałych działek. Jednocześnie z uwagi na potrzebę budowy domu i uzbrojenia terenu, zmuszona była Pani do wybudowania na własnej działce drogowej sieci wodno-kanalizacyjnej, albowiem zakład wodociągów i kanalizacji nie przewidywał w najbliższych latach doprowadzenia sieci w pobliżu Pani działki. Do wybudowanej przez Panią sieci w przyszłości można przyłączyć wodę i kanalizację do pozostałych 5 działek. Jednak aktualnie żadna z tych działek faktycznie nie została uzbrojona w media. Ponadto z uwagi na potrzebę uzbrojenia działki, na której planowała Pani budowę domu, zawarła Pani z zakładem energetycznym umowę na przyłączenie do sieci energetycznej również pozostałych 5 działek. Powyższe umożliwiło Pani zawarcie z zakładem energetycznym porozumienia, związanego z kilkuletnim sporem sądowym dotyczącym likwidacji linii napowietrznej, na mocy którego, w związku z potrzebą uzbrojenia dokonana zostanie przebudowa poprzez likwidację istniejącej linii napowietrznej średniego napięcia, która przebiega przez teren Pani nieruchomości, co do przebiegu której zakład energetyczny nabył służebność w drodze zasiedzenia. Podkreśliła Pani, że żadna z pozostałych 5 działek nie została jeszcze uzbrojona w media.

Ani Pani, ani mąż nie jesteście "płatnikami VAT". Z racji wykonywanego zawodu nie może Pani oraz mąż prowadzić żadnej dodatkowej działalności zarobkowej. Przedmiotowa nieruchomość od daty jej nabycia w drodze darowizny była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne (ogrodowo-warzywne i rekreacyjne) Pani i rodziny. Obecnie w celu sfinansowania budowy domu ma Pani zamiar zbyć pozostałe 5 działek - bądź w drodze jednorazowej transakcji, bądź pięciu odrębnych. W celu znalezienia nabywców we własnym zakresie umieściła Pani bezpłatne ogłoszenia o sprzedaży w gazecie oraz internecie jako ogłoszenie drobne. Nie zawierała Pani umowy o sprzedaż działki z żadnym biurem pośrednictwa. Oprócz sprzedaży posiadanych działek nie planuje Pani dalszego obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży 5 pozostałych działek jednorazowo lub jako oddzielnych transakcji będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem sprzedaż działek ani jednorazowo, ani w kilku transakcjach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców. Dostawa gruntu w okolicznościach niniejszej sprawy bez wątpienia nie jest działalnością producenta i usługodawcy. Nie jest też działalnością handlowca. Działalność handlowca polega bowiem na kupowaniu towarów w celu ich odsprzedaży. Zważywszy na stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do twierdzenia, że grunt został nabyty przez Panią w celu jego sprzedaży, nabycie nastąpiło bowiem w drodze darowizny na cele osobiste (budowa domu). Wyklucza to możliwość twierdzenia, że jest Pani handlowcem w zakresie kupowania i sprzedawania gruntów. Nie zamierza Pani po sprzedaży przedmiotowych działek prowadzić tego rodzaju działalności. W związku z powyższym czynność sprzedaży działek choćby była kilkukrotna, nie ma charakteru ciągłego, albowiem jej czas trwania jest ograniczony wyłącznie do sprzedaży posiadanych obecnie 5 działek. Ponadto sprzedaż działek nie ma charakteru zorganizowanego. Ponieważ działek tych nie nabyła Pani w celu ich odsprzedaży, ich sprzedaż nie stanowi działalności handlowej, a jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym. Podkreśliła Pani dodatkowo, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była "płatnikiem" podatku VAT z innego tytułu, albowiem obowiązuje Panią w tym przedmiocie ustawowy zakaz.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN "handel jest to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży". Także w doktrynie i orzecznictwie NSA dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą niezbędna jest ciągłość ich wykonywania, co w przypadku obrotu ziemią oznacza sprzedaż gruntów uprzednio nabytych w celu ich późniejszej odsprzedaży.

Ponadto zgodnie z jednoznaczną definicją art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prowadzące działalność gospodarczą. Art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług, wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze. Aby więc transakcje w ogóle podlegały opodatkowaniu VAT, podmiot musi działać "jako podatnik". Podatnik dokonujący transakcji jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT, a co się z tym wiąże transakcja zawarta przez podatnika działającego jako osoba prywatna nie podlega VAT. Nie jest również działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (jak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Nie zmienia również charakteru sprzedaży fakt podjęcia przez Panią działań w celu uzbrojenia działek, albowiem wynikało to wyłącznie z potrzeby wyposażenia w media działki przeznaczonej pod budowę Pani domu i nastąpiło jedynie przy tej okazji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi, czy planowana dostawa działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2004 r. nabyła Pani w drodze darowizny, od rodziców do majątku odrębnego nieruchomość rolną o pow. 9.251 m^2. W 2008 r. wydzieliła Pani z przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, działkę drogową o szer. 3 m, a w 2011 r. kolejną działkę drogową o szer. 2 m, celem poszerzenia istniejącej działki drogowej do 5 m i zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Ponadto w 2011 r. dokonała Pani podziału przedmiotowej nieruchomości na 6 działek budowlanych. Na jednej z nich obecnie realizuje Pani budowę domu, którą planuje sfinansować ostatecznie za środki uzyskane ze sprzedaży pozostałych działek (do tego czasu będzie ona kredytowana). Jednocześnie z uwagi na potrzebę budowy domu i uzbrojenia terenu zmuszona była Pani do wybudowania na własnej działce drogowej sieci wodno-kanalizacyjnej. Do wybudowanej przez Panią sieci w przyszłości można przyłączyć wodę i kanalizację do pozostałych 5 działek. Ponadto z uwagi na potrzebę uzbrojenia działki, na której planowała Pani budowę domu, zawarła Pani z zakładem energetycznym umowę na przyłączenie do sieci energetycznej również pozostałych 5 działek. Jednak żadna z pozostałych 5 działek nie została jeszcze uzbrojona w media. Podkreśliła Pani, że przedmiotowa nieruchomość od daty jej nabycia w drodze darowizny była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne (ogrodowo-warzywne i rekreacyjne) Pani i rodziny. Obecnie w celu sfinansowania budowy domu ma Pani zamiar zbyć pozostałe 5 działek - bądź w drodze jednorazowej transakcji, bądź w pięciu odrębnych. Oprócz sprzedaży posiadanych działek nie planuje Pani dalszego obrotu nieruchomościami.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym trudno uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą niezabudowanych nieruchomości nabytych w drodze darowizny od rodziców. Z wniosku bowiem nie wynika, aby w związku ze sprzedażą tych działek wykonywała Pani jakiekolwiek czynności charakterystyczne dla wykonywania działalności gospodarczej. Co prawda, jak wskazano we wniosku podjęła Pani działania zmierzające do wyposażenia przedmiotowych działek w media (przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne oraz sieć energetyczną) a także wydzieliła Pani z nieruchomości działkę drogową, lecz były to czynności, które nie miały służyć w przyszłości realizacji celów handlowych w odniesieniu do przedmiotowych działek. Były bowiem związane z budową domu przeznaczonego do Pani osobistego użytku. Ponadto wskazała Pani, iż mające być przedmiotem sprzedaży działki nie zostały "uzbrojone".

Ponadto pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że sprzedając tą nieruchomość działać będzie Pani w charakterze handlowca. Nabycie gruntu nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych. W konsekwencji sprzedając działki budowlane, korzystać będzie Pani z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Dokonywać będzie Pani zbycia gruntu otrzymanego w drodze darowizny i należącego do majątku prywatnego.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że okazjonalna sprzedaż nieruchomości gruntowej, nabytej w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - okazjonalna sprzedaż nabytej w drodze darowizny nieruchomości gruntowej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.