ITPP1/443-857/12/AJ - VAT w zakresie opodatkowania czynności świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy) - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gminny Zakład Komunalny jest działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego jednostką organizacyjną Gminy O. Utworzony został uchwałą Rady Gminy z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie utworzenia zakładu komunalnego, działającego na zasadzie zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez świadczenie powszechnych usług komunalnych. Jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Zakres działania obejmuje w szczególności zadania: zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym eksploatacji i budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, wywozu odpadów komunalnych i ścieków bytowych, lokalnego transportu zbiorowego, prowadzenia robót remontowo-budowlanych obiektów komunalnych, dowozu uczniów do szkół działających na terenie gminy, w tym eksploatacji i utrzymywania taboru do przewozu dzieci i młodzieży, związane z utrzymaniem i remontami dróg i placów, utrzymywania środków transportu służących realizacji zadań świadczenia powszechnie dostępnych usług komunalnych, wykonywania innych usług doraźnych oraz interwencyjnych w zakresie gospodarki komunalnej zleconych przez Wójta Gminy i gminne jednostki organizacyjne. Za zlecone i zrealizowane usługi Gminny Zakład Komunalny wystawia na Gminę faktury VAT, stosując stawkę VAT podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego stanowi wobec niej świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane na rzecz Gminy w ramach zadań własnych mieszczą się w definicji "usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegają opodatkowaniu. Zakład został powołany do wykonywania w imieniu Gminy zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, co wynika z art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Pozycję prawną, samorządowego zakładu budżetowego w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, określa art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z tego przepisu wynika, że gmina tworząc samorządowy zakład budżetowy wyposaża go w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, które przekazuje mu w użytkowanie. Art. 14 ustawy o finansach publicznych określa zamknięty katalog zadań jednostki samorządu terytorialnego, które może realizować samorządowy zakład budżetowy - może być on powołany wyłącznie do wykonywania tych zadań. Art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10), zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym, działa w imieniu gminy oraz realizuje tylko zadania własne gminy w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Majątek, który użytkuje stanowi własność gminy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wykonywane na rzecz Gminy w ramach zadań własnych mieszczą się w definicji "usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegają opodatkowaniu.

W złożonym wniosku Zakład ponadto wskazał, iż Gmina w oparciu o ww. prawomocny wyrok NSA uważa, że samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje świadczeń - usług komunalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz wykonując zadania własne gminy działa w jej imieniu - co nie stanowi obrotu i znajduje się poza przedmiotem regulacji tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.)., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Na tle powyższego należy uznać, że zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również stosunkowo swobodnego gospodarowania nimi.

W świetle powyższego należy zauważyć, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zatem pomimo, iż gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę usług, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zakład jest zakładem budżetowym Gminy powołanym uchwałą Rady Gminy. Przedmiotem działalności Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez świadczenie powszechnych usług komunalnych. Jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie działalność gospodarczą. Zakres działania obejmuje w szczególności zadania: zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym eksploatacji i budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych: wywozu odpadów komunalnych i ścieków bytowych, lokalnego transportu zbiorowego, prowadzenia robót remontowo-budowlanych obiektów komunalnych, dowozu uczniów do szkół działających na terenie gminy, w tym eksploatacji i utrzymywania taboru do przewozu dzieci i młodzieży, związane z utrzymaniem i remontami dróg i placów, utrzymywania środków transportu służących realizacji zadań świadczenia powszechnie dostępnych usług komunalnych, wykonywania innych usług doraźnych oraz interwencyjnych w zakresie gospodarki komunalnej zleconych przez Wójta Gminy i gminne jednostki organizacyjne. Za zlecone i zrealizowane usługi Gminny Zakład Komunalny wystawia na Gminę faktury VAT, stosując stawkę VAT podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakład wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale należy podkreślić, iż wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie, a zatem pomiędzy tymi podatnikami następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Dlatego też przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wg stawek właściwych dla tych usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.