ITPP1/443-852a/08/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) uzupełnione pismem dnia 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie NZOZ Sanatorium, świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Działalność sanatorium dla potrzeb podatku od towarów i usług identyfikowana jest, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za pomocą PKWiU 85.14.

W szczycie sezonu turystycznego, kuracjusze czasami zakwaterowani są w okolicznych hotelach i ośrodkach wczasowych. W takiej sytuacji Spółka otrzymuje fakturę dokumentującą pobyt tych kuracjuszy, opodatkowany wg 7% stawki VAT. W związku z tym, iż art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na odliczenie usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadku, gdy zostały one nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki i pod warunkiem, że wchodzą one w skład usług opodatkowanych inaczej niż na zasadzie określonej w art. 119 ustawy (VAT marża), Spółka nie odlicza podatku od nabycia tych usług, gdyż wg ustawy o podatku od towarów i usług nie świadczy usług turystyki. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt 1575/06, podtrzymanego przez NSA, nakazującym definiować usługi turystyki zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych, Spółka ma wątpliwość czy postępuje prawidłowo.

W piśmie z dnia 28 listopada 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, iż usługi gastronomiczne i hotelowe nabywane "na potrzeby hotelu" związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast usługi gastronomiczne i hotelowe nabywane "na potrzeby sanatorium" związane są ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną - w obiektach tych Spółka realizuje również sprzedaż opodatkowaną (np. wynajem powierzchni, usługi basenu, usługi gastronomiczne). Spółka rozlicza podatek naliczony według struktury sprzedaży, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych "na potrzeby klientów sanatorium uzdrowiskowego" według wskaźnika struktury, jaki stosuje w odniesieniu do wszystkich zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego od zakupów usług gastronomicznych i hotelowych według stosowanej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których zostało wyłączone to prawo, mimo że związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje.

Przykładem takiego wyjątku są usługi turystyki opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy, w przypadku których podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. W myśl przepisu art. 119 ust. 4 ww. ustawy podatnikom stosującym szczególną procedurę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z treścią art. 119, są usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystyki, a kwotą za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta np.: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, ubezpieczenie itp.

Jednakże w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład tej usługi, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z cytowanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż określonych wyjątkiem.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Ustawa o usługach turystycznych stanowi w art. 3 pkt 8, iż usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Z kolei przez turystę ustawa o usługach turystycznych (art. 3 pkt 9 cytowanej ustawy) każe rozumieć osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Natomiast odwiedzający oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy, w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu (art. 3 pkt 10 powołanej ustawy).

W art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uregulowane szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. W ust. 2 tego artykułu postanowiono m.in., że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyki świadczoną przez organizatora turystyki.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przez usługę turystyki rozumieć należy kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść przepisu art. 119 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. sanatorium uzdrowiskowe, w związku z czym świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85.14 - usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe oraz najem powierzchni, usługi basenu i usługi gastronomiczne. W sezonie turystycznym Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych od innych podmiotów prowadzących hotele lub ośrodki wczasowe, na podstawie wystawianych przez te podmioty faktur VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi hotelowe i gastronomiczne mają związek ze świadczonymi usługami w zakresie ochrony zdrowia, najmem powierzchni, usługami basenu i usługami gastronomicznymi.

Jak już wspomniano powyżej "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy - przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

W świetle powyższego nie można usług świadczonych przez Spółkę w ramach sanatorium uzdrowiskowego utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Po stronie nabywcy usług świadczonych przez Spółkę mamy do czynienia kuracjuszem, a nie z turystą.

Mając na uwadze powyższe, nabywane przez Wnioskodawcę - w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia, najmem powierzchni, usług basenu i usług gastronomicznych - usługi hotelowe i gastronomiczne nie mogą zostać uznane za tożsame z nabywanymi dla potrzeb turystyki, a zatem nie mogą one zostać objęte wyłączeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych oraz gastronomicznych nabywanych "na potrzeby kuracjuszy", związanych ze świadczeniem usług w ramach prowadzonego sanatorium uzdrowiskowego.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA w Krakowie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z czym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.