ITPP1/443-851/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług transportowych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady sprzedaży biletów. Pasażer będzie miał możliwość skorzystania z jednej z opcji biletu, tzn. przykładowo może wykupić na tą samą trasę następujące bilety:

* za 73 zł - cena biletu obejmuje tylko usługę przewozu;

* za 78 zł - cena biletu obejmuje usługę przewozu oraz baton i napój, możliwość skorzystania z bezprzewodowego Internetu, dodatkowy bagaż, czy możliwość wyboru miejsca przy oknie w autobusie.

Cena biletu, w przypadku wybrania przez pasażera opcji dodatkowej, będzie ulegała zwiększeniu o stałą kwotę pieniężną np. 5 lub 7 zł, niezależnie od wybranej trasy przejazdu. Działania Spółki mają na celu wprowadzenie zasad przewozu podobnych do alternatywnych środków transportu zbiorowego, takich np. jak kolej czy przewozy lotnicze, w których pasażer ma wybór "klasy" pierwszej lub drugiej. Z uwagi na specyfikę przewozów autobusowych Spółka nie może wyodrębnić "klas", zamierza więc wprowadzić opisany powyżej sposób różnicowania komfortu podróży autobusem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż biletów obejmujących usługę przewozu oraz świadczenia pomocnicze (poczęstunek, dostęp do Internetu) powinna być traktowana jako usługa złożona, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie do tej usługi kompleksowej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednolita stawka 7% podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie nie jest jednorodne i obejmuje jedną lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), składających się na świadczenie Spółki, które jest tzw. świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). W związku z tym, podatek VAT od świadczeń pomocniczych (t.j. poczęstunek oraz dostęp do Internetu) należy naliczać według takiej samej stawki jak naliczany jest od usługi transportu pasażerskiego - stawka 7% podatku VAT.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, iż podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 29 - stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego nabywcy.

Natomiast jak wynika z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Powyższa regulacja ma istotne znaczenie z punktu widzenia funkcjonującej we wspólnym systemie podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej koncepcji tzw. "świadczeń złożonych" (kompleksowych).

W świetle przepisu art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (w poz. 142 i 144 załącznika wymienione są usługi pasażerskiego transportu lądowego).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady sprzedaży biletów. Cena biletu zróżnicowana jest w zależności od dodatkowych świadczeń, wchodzących w skład usługi kompleksowej, jaką jest usługa pasażerskiego transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego nabywcy, to należy je oceniać kompleksowo. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej usługi transportu, oferowanie pasażerom w trakcie podróży dodatkowych świadczeń, które mają im poprawić komfort podróżowania oraz wpłynąć na wzrost konkurencyjności świadczonych usług - w ocenie Spółki - spełnia przesłankę nierozerwalnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na poparcie ww. stanowiska przywołano orzecznictwo krajowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. I SA/Kr 150/06, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. III RN 110/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2003 r. sygn. III SA 2029/01).

Wobec powyższego, różnicowanie ceny biletów oferowanych przez Spółkę pasażerom nie jest czynnikiem wpływającym na odrębne kwalifikowanie dla celów podatku VAT poszczególnych elementów składowych (świadczeń pomocniczych) zawartych w usłudze transportu.

Jednolite traktowanie dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C -231/94) ETS wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności w sposób kompleksowy, jeżeli składają się one na jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej" (orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-41/04).

Ponadto ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN podkreślił, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Konsekwencją stosowania tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz świadczeń (usług oraz dostawy towaru) pomocniczych, jest również przyjęcie jednej stawki podatku VAT. Całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego. Nie wyodrębnia się zatem innej stawki podatku dla świadczeń pomocniczych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise C-349/96 uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonać analizy ekonomicznej transakcji oraz że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. ETS ponadto uznał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadnicze".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie oferować pasażerom wybór dwóch rodzajów biletów na jednej trasie. Pasażer w zależności od swojego wyboru może wykupić bilet obejmujący tylko samą usługę przewozu, usługę przewozu wraz z poczęstunkiem dostępem do Internetu oraz innych świadczeniami, jak możliwością zabrania w cenie biletu dodatkowego bagażu.

W świetle przytoczonego orzecznictwa powyższe opcje biletowe przewidziane przez Spółkę powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki usługi kompleksowej realizowanej przez Spółkę. Pasażer kupując bilet na przejazd (wybierając droższy bilet) nie ma obowiązku skorzystać z oferowanego świadczenia dodatkowego. W takiej sytuacji, nie dochodzi od odrębnej sprzedaży towaru (poczęstunek) czy usługi (dostęp do Internetu). Usługa dostępu do Internetu, czy poczęstunek nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej - usługi przewozu. W rzeczywistości, usługa przewozu oraz usługi pomocnicze, t.j. usługa dostępu Internetu oraz poczęstunek tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Omawiana usługa transportu pasażerskiego oraz świadczenia poboczne z ekonomicznego punktu widzenia stanowi bowiem jedno świadczenie.

Powołano w tym miejscu wyroki: WSA z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt. I SA/Łd 2237/98 oraz NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07 i z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 1788/07.

Zdaniem Spółki, w przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym, co nie ulega wątpliwości, charakter usługi głównej ma usługa przewozu. Pasażer zakupując bilet de facto kupuje usługę transportu, a dodatkowe świadczenia, t.j. poczęstunek oraz dostęp do Internetu są usługami pobocznymi służącymi w rzeczywistości podnoszeniu komfortu podróży, z których pasażer może skorzystać, bądź nie lub może skorzystać tylko z jednej z nich, np. z dostępu do Internetu.

Z punktu widzenia pasażera - odbiorcy czynności wykonywanych przez Spółkę - istotna jest usługa przewozu, a poczęstunek, czy dostęp do Internetu ma wyłącznie charakter wtórny do usługi głównej jaką jest przewóz. Zatem można uznać, że element dostawy towarów (poczęstunek) oraz usługa polegająca do dostępie do Internetu, w tym konkretnym przypadku ma charakter pomocniczy w odniesieniu do świadczenia usług przewozu.

Powyższe oznacza, że zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla usługi przewozu będą miały zastosowanie również do wszystkich świadczeń pomocniczych, t.j. do usług dostępu do Internetu oraz dostawy towarów (poczęstunek). Celem "umowy" pomiędzy Spółką jako przewoźnikiem a pasażerem kupującym określony bilet jest bowiem dowóz do określonego celu/miejscowości, a nie wyłącznie możliwość skorzystania z Internetu, czy też sama dostawa poczęstunku w postaci batonika oraz napoju.

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa we wniosku, na które składa się czynność podstawowa polegająca na przewozie osób, a także inne czynności o charakterze pomocniczym (poczęstunek oraz dostęp do Internetu), ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie stawka 7% podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. IBPP2/443-912/08/BW).

Istotą usług kompleksowych (w przeciwieństwie do usług jednorodnych) jest bowiem to, że składają się na nie czynności o różnym charakterze, ale ich związek ekonomiczny czyni je - z punktu widzenia świadczącego i nabywającego świadczenie - jedną usługą. Podkreślenia wymaga fakt, że dla pasażera, niezależnie od ceny biletu usługa przewozu oraz usługi dodatkowej/dostawy towarów jest przez niego traktowana jako jedna usługa. Nie jest bowiem konieczne, aby taki pasażer skorzystał z Internetu lub poczęstunku.

Podsumowując, usługa transportowa świadczona przez Spółkę wraz ze świadczeniami dodatkowymi takimi jak poczęstunek oraz możliwości skorzystania z Internetu, "bezpłatny bagaż", powinna być traktowana jako usługa kompleksowa i tym samym opodatkowana jednolicie stawką 7% podatku VAT. Nie jest bowiem uzasadnione wyodrębnianie tych świadczeń (chociaż w innych okolicznościach mogłyby stanowić usługi/dostawę odrębne), gdyż w aspekcie gospodarczym stanowią one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Dla celów klasyfikacji usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się, na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, pod pozycją 142 znajdują się "usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.21, natomiast pod poz. 144 - "usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.23.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady sprzedaży biletów, polegające na oferowaniu pasażerom dwóch rodzajów biletów na jednej trasie. Pasażer w zależności od swojego wyboru może wykupić bilet, obejmujący tylko samą usługę przewozu lub usługę przewozu wraz z poczęstunkiem (baton i napój), dostępem do Internetu oraz innych świadczeniami, jak możliwością zabrania w cenie biletu dodatkowego bagażu czy wyboru miejsca przy oknie w autobusie. Cena biletu, w przypadku wybrania przez pasażera opcji dodatkowej, będzie ulegała zwiększeniu o stałą kwotę pieniężną np. 5 lub 7 zł, niezależnie od wybranej trasy przejazdu.

Działania Spółki mają na celu wprowadzenie zasad przewozu podobnych do alternatywnych środków transportu zbiorowego, takich jak np. kolej czy przewozy lotnicze. Z uwagi na specyfikę przewozów autobusowych Spółka zamierza więc wprowadzić opisany powyżej sposób różnicowania ceny biletu, by poprawić komfort podróżowania oraz wpłynąć na wzrost konkurencyjności świadczonych usług.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie powyższych uregulowań oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Spółkę, stwierdzić należy, iż usługę przewozu (pasażerskiego transportu lądowego), w skład której wchodzić będą dodatkowe świadczenia takie jak: poczęstunek w postaci batonu i napoju, dostęp do Internetu, możliwość zabrania w cenie biletu dodatkowego bagażu czy wyboru miejsca przy oknie w autobusie, należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem powiązanych ze sobą usług lub usług i towarów w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi (pasażerowi). Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym - usłudze przewozu pasażerskiego, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze. Dlatego też świadczone przez Wnioskodawcę usługi pasażerskiego transportu lądowego można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi usługa przewozu, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze, bezpośrednio z nią związane, stanowiące element dopełniający i podnoszący komfort podróżowania. Z opisu sprawy nie wynika ponadto, aby poszczególne elementy wymienione powyżej, jako usługi czy dostawa o charakterze pomocniczym do usługi głównej, mogły być przedmiotem odrębnego świadczenia. Nie stanowią bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, ponadto stanowią element kalkulacyjny należności za usługę główną.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, jeżeli Spółka, zobowiązuje się podjąć dodatkowe działania, które zagwarantować mają prawidłowe wykonanie zobowiązania, efektem czego będzie usługa przewozu, uznać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka realizuje usługi pasażerskiego transportu lądowego (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.21 lub 60.23), w skład których wchodzą świadczenia wspomagające, bezpośrednio związane z tą usługą, zastosowanie ma do całości transakcji stawka właściwa dla świadczonych usług przewozu, czyli 7% stawka podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.