ITPP1/443-850/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 20 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej dla robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej dla robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Spółka została wybrana w trybie przetargu nieograniczonego, w związku z czym dojdzie do zawarcia umowy ze Wspólnotami Mieszkaniowymi oraz Nadleśnictwem, której przedmiotem będzie: Modernizacja systemu Grzewczego Osiedla Mieszkaniowego przy ul. Z. z podziałem na zadania:

Zadanie nr 1 - Modernizacja kotłowni na paliwo stałe o mocy 500 kW w budynku wolnostojącym niemieszkalnym.

Zadanie nr 2 - Budowa węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z.

Zadanie nr 3 - Budowa sieci ciepłowniczej z kotłowni do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z.

Spółka zamierza realizować roboty budowlane wymienione w ww. zadaniach w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług). W SIWZ oraz formularzu ofertowym Zamawiający dla całego zadania - zamówienia określił stawkę VAT w wysokości 8%.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono dodatkowo, że - w odniesieniu do zadania nr 1 - budynek kotłowni wolnostojący niemieszkalny nie jest obiektem sklasyfikowanym wg PKOB w dziale 11.

W odniesieniu do zadania nr 3 - budowa dotyczy sieci ciepłowniczej z kotłowni na zewnątrz budynku do zewnątrz węzłów cieplnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w odniesieniu do:

* Modernizacji kotłowni na paliwo stałe w budynku wolnostojącym (zadanie nr 1);

* Budowy węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z. (zadanie nr 2);

* Budowy sieci ciepłowniczej z kotłowni do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych (zadanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

* dla zadania nr 1 - Modernizacja kotłowni na paliwo stałe o mocy 500 kW w budynku wolnostojącym należy zastosować stawkę VAT 23% (art. 146 ust. 1-3 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

* dla zadania nr 2 - Budowa węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z należy zastosować stawkę VAT 8% (art. 41 ust. 12, art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

* dla zadania nr 3 - Budowa sieci ciepłowniczej z kotłowni do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z. należy zastosować stawkę VAT 23% (146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Do budynków tych zalicza się zgodnie z PKOB:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

A zatem, dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei - zgodnie z art. 3 pkt 7a - przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Z kolei z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu rożnych towarów. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r., albowiem z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przed akcesją przez Polskę, okres przejściowy na stosowanie stawki preferencyjnej w omawianym zakresie podatku od towarów i usług względem. Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, odpowiadających unormowaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L . 347 z późn. zm.). Należy wskazać, iż unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). W konsekwencji konieczne stało się opracowanie przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiających stosowanie stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym. Odpowiednie zmiany - mające umożliwić dalsze stosowanie stawki 7% w ramach budownictwa mieszkaniowego, objętego tzw. społecznym programem mieszkaniowym - zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382). Przepisy powyższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. i zawarto je m.in. w unormowaniach art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmowała:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa stawka podatku, która zgodnie z brzmieniem art. 146a pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że jedynie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (w jego bryle) są elementem tego budynku. Natomiast zewnętrzne (względem budynku) sieci oraz instalacje i urządzenia techniczne zalicza się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, dla której możliwe było, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stosowanie obniżonej stawki 7%, w oparciu o treść art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, iż preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi budowy i remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkalnego wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, w tym także budowy i remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów innych niż obiekty budownictwa mieszkalnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka planuje zawarcie umowy ze Wspólnotami Mieszkaniowymi oraz Nadleśnictwem, której przedmiotem będzie: Modernizacja systemu Grzewczego Osiedla Mieszkaniowego przy ul. Z. z podziałem na zadania:

Zadanie nr 1 - Modernizacja kotłowni na paliwo stałe o mocy 500 kW w budynku wolnostojącym niemieszkalnym.

Zadanie nr 2 - Budowa węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z.

Zadanie nr 3 - Budowa sieci ciepłowniczej z kotłowni do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z.

Budynek kotłowni wolnostojący niemieszkalny, w którym dokonana będzie modernizacja kotłowni (zadanie nr 1), nie jest obiektem sklasyfikowanym wg PKOB w dziale 11.

Budynki mieszkalne, w których będą budowane węzły cieplne (zadanie nr 2) stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane wg PKOB w dziale 11 i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budowa sieci ciepłowniczej, objęta zadaniem nr 3 będzie dotyczyć sieci z kotłowni na zewnątrz budynku do węzłów cieplnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, iż preferencyjna 8% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do robót budowlanych wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, zatem nie znajdzie ona zastosowania do:

* robót wykonywanych w wolnostojącym budynku niemieszkalnym - dotyczących wykonania kotłowni na paliwo stałe, oraz

* robót wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym, dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - sieci ciepłowniczej z kotłowni na zewnątrz do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych.

Te roboty będą objęte podstawową 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, podzielić należy stanowisko Spółki, że w przedstawionych okolicznościach preferencyjna, obniżona do 8% stawka podatku znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zadania nr 2 - tj. Budowy węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z., natomiast w odniesieniu do zadania nr 1 - tj. Modernizacji kotłowni na paliwo stałe o mocy 500 kW w budynku wolnostojącym niemieszkalnym oraz zadania nr 3 - Budowy sieci ciepłowniczej z kotłowni do węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych przy ul. Z. będzie obowiązywała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.