ITPP1/443-85/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usług najmu i dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania usług najmu i dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W umowach najmu lub dzierżawy, które zostały podpisane z najemcami lub dzierżawcami, określono, iż czynsz jest płatny "z góry" do każdego 15 dnia danego miesiąca kalendarzowego. W ramach zawartych umów najmu lub dzierżawy Spółka dokonuje "odsprzedaży" energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych np. kosztów energii cieplnej, wody zimnej i ciepłej, usług w zakresie odprowadzania ścieków itp.

Kwoty "odsprzedanych" ("refakturowanych" dla każdego najemcy lub dzierżawcy za poszczególny miesiąc kalendarzowy tzw. usług komunalnych są określone przez Spółkę, na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez strony przedmiotowych usług oraz energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych. Należności za "odsprzedaną" energię elektryczną oraz tzw. usługi komunalne najemcy lub dzierżawcy są zobowiązani zapłacić dla Wnioskodawcy do ostatniego dnia miesiąca, w którym Spółka wystawiła fakturę dokumentującą "odsprzedaż" przedmiotowych usług oraz energii elektrycznej. Od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka postanowiła, iż czynsz należny za dzierżawę lub za najem oraz "odsprzedaż" energii elektrycznej i tzw. usług komunalnych dla poszczególnego klienta jest dokumentowana raz w miesiącu jedną fakturą. Najemcami i dzierżawcami w większości przypadków są podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce od dnia 1 stycznia 2013 r. przysługuje prawo dokumentowania raz w miesiącu dla poszczególnego najemcy czy też dzierżawcy w jednej fakturze należnego czynszu za dzierżawę lub najem oraz odsprzedaży energii elektrycznej odsprzedaży tzw. usług komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady stosownie do " art. 106b ust. 1 pkt 2" ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka jako czynny podatnik VAT ma obowiązek udokumentowania fakturami dostawy towarów oraz sprzedaży usług dla podatników VAT czynnych. Wnioskodawca uważa, iż mając na uwadze § 9 ust. 3 rozporządzenia należy uznać, że Spółce od dnia 1 stycznia 2013 r. przysługuje prawo dokumentowania raz w miesiącu dla poszczególnego najemcy lub dzierżawcy w jednej fakturze czynszu należnego za dzierżawę lub najem oraz z tytułu "odsprzedaży" energii elektrycznej i tzw. usług komunalnych. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, iż czynsz za dzierżawę lub najem jest płatny do dnia 15 każdego miesiąca, natomiast należność za "odsprzedaną" energię lub też usługi komunalne najemca lub dzierżawca jest zobowiązany zapłacić do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym wystawiano fakturę dokumentującą odsprzedaż przedmiotowych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wystawiając jedną fakturę dla najemcy lub dzierżawcy za dany miesiąc kalendarzowy wypełniając obowiązek, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, ma obowiązek wpisania w fakturze następujących informacji:

* data sprzedaży usługi najmu lub dzierżawy lokalu: miesiąc oraz rok podatkowy,

* data sprzedaży energii elektrycznej: dzień miesiąc oraz rok odsprzedaży energii elektrycznej,

* data sprzedaży tzw. usług komunalnych: dzień miesiąc oraz rok podatkowy odsprzedaży usług komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny - § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

W myśl § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

W myśl § 9 ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym, w myśl § 11 ust. 2 - faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w zawartych z najemcami lub dzierżawcami umowach najmu/dzierżawy terminy zapłaty czynszu i za media są różne tj. w umowach termin zapłaty czynszu za najem/dzierżawę jest określony datą - 15 dzień danego miesiąca za który przypada należność, a należność za "odsprzedane" media najemcy lub dzierżawcy są zobowiązani zapłacić Wnioskodawcy do ostatniego dnia miesiąca, w którym Spółka wystawia fakturę dokumentującą "odsprzedaż" przedmiotowych usług komunalnych oraz energii elektrycznej. Wnioskodawca zamierza od 1 stycznia 2013 r. dokumentować dokonywaną sprzedaż jedną fakturą VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei w przepisach art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowy najmu/dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki. Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy/dzierżawcy jest natomiast usługa najmu/dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu/dzierżawy nieruchomości/ruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący/wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu/dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. zużyta energia elektryczna, energia cieplna, wywóz odpadów, dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca/dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem/dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu/dzierżawy nieruchomości/ruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu/dzierżawy - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców/dzierżawców jest usługa główna, tj. najem/dzierżawa nieruchomości/ruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usługi najmu/dzierżawy (usługa zasadnicza) oraz świadczeń pomocniczych tj. dostarczania energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych np. kosztów energii cieplnej, wody, gazu, odbiór ścieków (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej). Zatem nie można świadczeń pomocniczych traktować jako oddzielne, samodzielne świadczenie, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach odrębnych, oddzielnie do poszczególnych części usługi najmu/dzierżawy. Powyższe należy traktować jako jedną kompleksową usługę najmu lub dzierżawy i zgodnie z tym określić obowiązek podatkowy dla usługi najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zatem dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody, odbioru ścieków ponoszonych w związku z zawartą umową najmu lub dzierżawy, stanowiących części składowe usługi najmu lub dzierżawy zastosowanie znajdzie cyt. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (jak z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy). W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemcy/dzierżawcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla dokonywanej przez Spółkę sprzedaży w świetle art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze (jak z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy).

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż począwszy od miesiąca stycznia 2013 r. mając na uwadze treść § 9 ust. 3 oraz § 11 ust. 1 i 2 Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. należy uznać, że Spółce przyługuje prawo dokumentowania raz w miesiącu dla poszczególnego najemcy lub dzierżawcy w jednej fakturze czynszu należnego za dzierżawę lub najem oraz za tzw. media (jako składowe usługi najmu/dzierżawy). Wystawiona faktura powinna spełniać wymogi określone w § 5 powołanego wyżej rozporządzenia, w tym w szczególności § 5 ust. 1 pkt 6 tj. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Przy czym wystawiając fakturę należy mieć na uwadze fakt, że w przypadku świadczonych usług najmu/dzierżawy fakturę wystawia się najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.