ITPP1/443-849/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej drukuje książki na zlecenie wydawcy. Spółka zawiera umowę zlecenia na druk przekazanego przez wydawcę tekstu wraz z przygotowaną szatą graficzną i projektem okładki książki. W procesie drukowania Spółka korzysta z własnych materiałów potrzebnych do wykonania książki, a więc papier, karton, farba drukarska i wykonuje je na swoich maszynach poligraficznych. W trakcie tworzenia książki papierowej, zgodnie z dyspozycją wydawcy treść książki, która jest własnością wydawcy zostaje naniesiona na papier, który jest własnością drukarni, przy użyciu innych, niezbędnych własnych materiałów drukarskich oraz własnych maszyn. Po zakończeniu procesu produkcji, gotowy produkt w postaci książki jest pakowany i wydawany wydawcy. Wydawca wprowadza wydrukowane ksiązki do obrotu. Książki drukowane przez Spółkę oznaczone są stosownymi, na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Usługi drukowania książek mieszczą się w grupowaniu PKWiU 18.12.14.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy drukowanie książek (oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN) przez Spółkę, przy użyciu własnych materiałów i sprzętu, realizowanych na zlecenie wydawców można uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stosować przy sprzedaży stawkę 5% zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy i odpowiednio przepisem art. 41 ust. 2a, art. 146a i 146d.

Spółka uważa, że do druku książek winna być stosowana stawka 5%, ponieważ nie jest świadczona usługa, lecz następuje dostawa towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Proces tworzenia produktu finalnego - książki (oznaczonej symbolem ISBN) odbywa się w drukarni, na materiałach i maszynach Spółki. Wydawca jest tylko właścicielem praw autorskich. Zdaniem Spółki świadczenie usług miałoby miejsce, gdy wydawca dostarczyłby wszystkie potrzebne materiały do druku, a Spółka dokonałaby jedynie usługi drukowania. W przedmiotowej sprawie wartość niematerialna, stanowiąca własność zleceniodawcy, zostaje przez Spółkę (drukarnię) przeniesiona na stanowiący jej własność papier, przy zastosowaniu własnych maszyn i własnych materiałów pozostałych potrzebnych w procesie produkcji. W końcowej fazie procesu powstaje nowy produkt - książka. W momencie wydania wytworzonego w ten sposób towaru, Spółka (drukarnia) przenosi na wydawcę własność materiału (papier, karton, farba itd.), wykorzystanego w procesie produkcji. Spółka dokonuje więc dostawy towaru, który został użyty do druku w procesie produkcji książki. Zgodnie z art. 41 ust. 2a, a także art. 146a i 146d oraz poz. 32 załącznika 10 ustawy dla produktów o symbolu PKWiU 58.11.1, czyli także książek oznaczonych symbolem ISBN stosuje się stawkę 5%. Usługi drukowania książek mieszczą się w grupowaniu PKWiU 18.12.14.0. Sfinalizowanie procesu technologicznego, którego efektem są książki, wiąże się z jednoznacznym przenoszeniem na zleceniodawcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Skoro więc, w wyniku wykonywanych przez Spółkę (drukarnię) czynności, wytworzone zostają z materiału własnego nowe (towary), a następnie przeniesione zostaje na zleceniodawcę (nabywcę) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. (...).

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizowana przez podatnika czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, czy też uznać ją należy za świadczenie usług.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny, czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej drukuje książki na zlecenie wydawcy, które oznaczone są stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Wnioskodawca zawiera umowę zlecenia na druk przekazanego przez wydawcę tekstu wraz z przygotowaną szatą graficzną i projektem okładki książki. W procesie drukowania Wnioskodawca korzysta z własnych materiałów potrzebnych do wykonania książki, takich jak papier, karton, farba drukarska i wykonuje je przy użyciu własnych maszyn poligraficznych.

Powyższe oznacza, że jeżeli w wyniku wykonanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzony jest, z materiału własnego nowy produkt w postaci książki, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę (wydawca) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów. Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Zauważyć przy tym należy, że zwrotu: "przeniesieniu prawa do rozporządzania", nie należy utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 72 ustawodawca przyjął, dla czynności sklasyfikowanych jako ex PKWiU 58.11.1 - książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek.

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek oraz czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika.

Z kolei, na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 do ustawy, pod poz. 32 znajdują się książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictwa w alfabecie Braille'a.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że o ile Wnioskodawca wytwarza książki, prawidłowo sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 58.11.1, z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel na wydawców, będzie dokonywał dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa takich towarów podlega opodatkowaniu według 5% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.