ITPP1/443-841/12/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego "pod klucz" - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego "pod klucz".

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest deweloperem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje wielorodzinne budynki mieszkalne i sprzedaje wyodrębnione w nich lokale. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem zawieranych umów sprzedaży nie są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², ani też lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tym samym przedmiotem umowy sprzedaży są budynki oraz ich części objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży, których przedmiotem będzie stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokale będą sprzedawane przez Wnioskodawcę "pod klucz", tzn. w pełni umeblowane, wyposażone i gotowe do zamieszkania. Sprzedaż mieszkań "pod klucz" jest wymuszona sytuacją rynkową Wnioskodawcy z uwagi na większy obecnie popyt na mieszkania wykończone, niż na mieszkania w stanie "deweloperskim", tzn. niewykończonym. Przedmiotem umowy sprzedaży będą więc lokale wraz ze znajdującym się w nim wyposażaniem obejmującym meble wolnostojące, takie jak stoły, krzesła, szafy, sofy oraz sprzęt AGD. W rozumieniu przepisów prawa cywilnego wyposażenie lokalu nie będzie stanowiło jego części składowych, lecz przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego. Oprócz sprzętu wolnostojącego, w lokalu będącym przedmiotem umowy sprzedaży, będą wykonywane trwale zabudowy (np. szafa typy komandor, zabudowy kaloryferów) i instalacje kablowe w celu podłączenia wyposażenia RTV i AGD. Cena tych elementów będzie również wliczona w cenę mieszkania.

W umowie ustalono cenę za całość przedmiotu umowy - tj. za mieszkanie wraz z całym wyposażeniem, a nie za poszczególne jego elementy. Cena wskazanych wyżej przynależności, jak też cena trwałych zabudów, zawiera się w cenie całej transakcji i nie jest w żaden sposób wyodrębniona. W tej sytuacji Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości rozdzielania stawek VAT na cenę lokalu oraz na cenę jego poszczególnych przynależności i części składowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy lokal stanowiący odrębną nieruchomość sprzedawany jest "pod klucz", tj. wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem stanowiącym przynależności lokalu, do całości transakcji sprzedaży lokalu wraz z wyposażeniem powinna być stosowana obniżona 8% stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem sprzedaży obok prawa własności lokali mieszkalnych są przedmioty wyposażenia domowego znajdujące w lokalach, które mają charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Mieszkania "pod klucz" sprzedawane przez Wnioskodawcę są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca lokalu mieszkalnego stanie się zarazem właścicielem znajdującego się w nim wyposażenia. Należy podkreślić, iż lokal, jak i wyposażenie będą miały tego samego właściciela i nabywane są za łączną cenę obejmującą cenę lokalu wraz z przynależnościami.

W ocenie Wnioskodawcy wyposażenie lokalu stanowić będzie jego integralną część, niebędącą odrębnym przedmiotem własności, co uzasadnia zastosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług przy zakupie lokalu wraz z przynależnościami za cenę wyrażoną w jednej łącznej kwocie. Zgodnie bowiem z treścią art. 51 § 2 kodeksu cywilnego: "Nie może być przynależnością rzecz nie należąca do właściciela rzeczy głównej". Jeżeli więc, przedmioty wyposażenia domowego należą do właściciela lokalu i są sprzedawane za łączną cenę, zdaniem Wnioskodawcy stanowią one przynależności, które powinny być obciążone tą samą stawką podatku co samo prawo własności lokalu.

Według podatnika w opisanym wyżej stanie faktycznym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze znajdującymi się w nim przynależnościami stanowi jedną czynność dostawy, która przy sprzedaży za łączną cenę, podlegać będzie jednej - preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego wskazanej przez art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług - 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obiekty budownictwa mieszkaniowego to, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Jak wskazuje art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotne znaczenie ma powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m².

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską, w ramach której buduje wielorodzinne budynki mieszkalne i sprzedaje wyodrębnione w nich lokale (nie są to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², ani też lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²).

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży, których przedmiotem będzie stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokale będą sprzedawane przez Wnioskodawcę "pod klucz", tzn. w pełni umeblowane i gotowe do zamieszkania ze znajdującym się w nim wyposażaniem obejmującym meble wolnostojące (stoły, krzesła, szafy, sofy) oraz sprzęt AGD. W rozumieniu przepisów prawa cywilnego wyposażenie lokalu nie będzie stanowiło jego części składowych, lecz przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego. Oprócz sprzętu wolnostojącego, w lokalu będącym przedmiotem umowy sprzedaży, będą wykonywane trwale zabudowy (np. szafa typy komandor, zabudowy kaloryferów) i instalacje kablowe w celu podłączenia wyposażenia RTV i AGD. Cena tych elementów będzie również wliczona w cenę mieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu, obejmujące wykonanie instalacji kablowej w celu podłączenia wyposażenia RTV i AGD będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia lokalu wykończonego "pod klucz", tj. meble wolnostojące (stoły, krzesła, szafy, sofy), sprzęt AGD oraz meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. szafa typu komandor, zabudowa kaloryferów), które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie nie stanowiące części składowych lokalu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in."jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego." Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu "Komandor".

Należy również zauważyć, iż bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble, szafy wnękowe, inne szafki i szafki), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o"niezbędnych warunkach", które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję"mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zatem, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny (spełniający definicję ustawową budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) po wykonaniu w nim prac wykończeniowych "pod klucz", Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (instalacje kablowe). Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Natomiast do dostawy elementów wyposażenia niestanowiących części składowych lokalu mieszkalnego - w omawianym przypadku będą to: sprzęt AGD, meble wolnostojące oraz na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. szafa typu komandor, zabudowa kaloryferów) - należy zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.