ITPP1/443-839b/09/10-S/DM - Umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych a obowiązek podatkowy w VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 26/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji należnej refundacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji należnej refundacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem apteki. Sprzedaż leków i wyrobów farmaceutycznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowana jest w dniu sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych. Sprzedając leki Wnioskodawca nie uzyskuje jednak całości należnej zapłaty od nabywców, gdyż część lub całość kwoty należności jest refundowana na zasadach określonych w art. 36 ust. 1-6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez Oddział Wojewódzki Narodowego Fundusz Zdrowia. Zwrot odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. W dniu otrzymania refundacji, jest ona dokumentowana fakturą VAT wewnętrzną. Wnioskodawca podpisuje również umowy cesji wierzytelności z hurtowniami z tytułu sprzedaży leków, przykładowo w dniu 26 maja 2009 r. została podpisana umowa ze spółką akcyjną, o którym to fakcie zawiadomiono Narodowy Fundusz Zdrowia, skutkiem czego należne refundacje są przekazywane przez ten podmiot dla spółki akcyjnej. Wnioskodawca nie jest powiadamiany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, ani też przez nabywcę wierzytelności o dacie otrzymania refundacji przez nabywcę wierzytelności. Zgodnie z zawartą umową, upoważniony przedstawiciel nabywcy wierzytelności, składa oświadczenie o złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot refundacji i o zaliczeniu w ramach zawartej umowy cesji należnego zwrotu refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Wnioskodawcy leki oraz wyroby farmaceutyczne. Wnioskodawca jest podatkiem podatku od towarów i usług czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pod jaką datą powstanie obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne, która to refundacja nie zostanie Spółce zwrócona przez Narodowy Fundusz Zdrowia na jej rachunek bankowy, tylko w ramach umowy cesji wierzytelności za sprzedane leki zostanie przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności, tj. czy pod datą faktycznego otrzymania przez nabywcę wierzytelności przedmiotowej refundacji, czy też pod datą złożenia przez nabywcę wierzytelności oświadczenia dla Spółki o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne udokumentowane fakturami VAT przez nabywcę wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne, która to refundacja nie zostanie Spółce zwrócona przez Narodowy Fundusz Zdrowia na jej rachunek bankowy, tylko w ramach umowy cesji wierzytelności za sprzedane leki zostanie przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności, nie powstanie pod datą faktycznego otrzymania przez nabywcę wierzytelności przedmiotowej refundacji, tylko pod datą złożenia oświadczenia dla Spółki przez nabywcę wierzytelności o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne udokumentowane fakturami VAT przez nabywcę wierzytelności, a Spółka pod datą złożenia oświadczenia jest obowiązana wystawić fakturę wewnętrzną VAT i ująć wartość należnej refundacji i podatku należnego wg poszczególnych stawek podatkowych w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. znak ITPP1/443-839b/09/DM oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. organ uznał, że w sytuacji dokonania cesji wierzytelności Wnioskodawca nie otrzymuje już przysługującej refundacji, a zatem nie dochodzi do uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy, tak więc nie powstaje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnej dopłaty do ceny leku, o którym mowa w cyt. art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W dniu 10 maja 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 26/10, w którym uchylona została zaskarżona interpretacja indywidualna. Sąd w wyroku tym stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca Wnioskodawcy na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, którym będzie w przypadku cesji wierzytelności moment obciążenia rachunku bankowego cesjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 26/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 21 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Podstawą opodatkowania zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny leku, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku wydania leku nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje dwukrotnie, tj.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wierzytelność z tytułu należnej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia, Wnioskodawca zbywa w drodze umowy cesji wierzytelności na rzecz hurtowni leków, w tym m.in. od dnia 26 maja 2009 r. na rzecz spółki akcyjnej, która zalicza zwrot refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Wnioskodawcy leki oraz wyroby farmaceutyczne. Skutkiem zawartych umów, należne refundacje są przekazywane na konto ww. podmiotu.

Ustosunkowując się do powyższego, a także uwzględniając pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazać należy, że określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest wynikiem tego, że na podstawę opodatkowania rozumianą jako skonkretyzowany, ujęty wartościowo przedmiot podatku, składają się co najmniej dwa elementy, tj. obrót, rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, która stanowi jedynie formę płatności za towar, nie może powodować tego, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów, w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca Wnioskodawcy na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 21 cyt. ustawy określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, którym będzie w przypadku cesji wierzytelności moment uznania rachunku bankowego cesjonariusza. W tym też okresie czynność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu należnej Wnioskodawcy refundacji, która z uwagi na zawartą umowę cesji wierzytelności zostanie przekazana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na rzecz spółki akcyjnej, powstanie pod datą złożenia oświadczenia przez nabywcę wierzytelności o zaliczeniu należnej refundacji na poczet długu za sprzedane leki oraz wyroby farmaceutyczne uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.