ITPP1/443-826/10/AJ - Dokumentowanie dla celów podatku VAT świadczonych usług hotelowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług noclegowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność hotelową (usługi hotelowe, gastronomiczne itp.). Zgodnie z wpisem do KRS, działalność ta jest klasyfikowana przez symbole PKD, wśród których znajdują się zarówno działalność biur podróży, jak i np. hotele i motele z restauracjami, przy czym zgodnie z ewidencją REGON, jako przeważające wskazane są hotele i podobne obiekty zakwaterowania, a Spółka nie prowadzi i nie ma zarejestrowanego biura turystycznego. Z usług Spółki korzystają zarówno turyści jaki i osoby przebywające w hotelu w celach służbowych. Zazwyczaj klienci Spółki korzystają jedynie z usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych bezpośrednio przez Spółkę. Zdarzają się sytuacje, gdy obok ww. podstawowych usług, klienci korzystają również z innych usług, przy czym część usług wykonywanych jest przez osoby trzecie. Często jest to zlecenie określone przez zleceniodawcę jako "organizacja konferencji". Przykładowo, Spółka dostała od klienta zlecenie wykonania na rzecz kilkudziesięcioosobowej grupy następujących usług:

Usługi opisane w punktach e-g wykonywane były przez podmioty trzecie, które za wykonane usługi: (rejs statkiem żeglugi śródlądowej i korzystanie ze sprzętu pływającego) wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, zaś za zorganizowanie wycieczki autokarowej, biuro turystyki będące wykonawcą usługi wystawiło na rzecz Spółki fakturę VAT marża. Klient otrzymał od Spółki fakturę VAT, w której wyszczególniono poszczególne usługi, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką 7%), usługa gastronomiczna (opodatkowana w zależności od charakteru 7% lub 22%), usługa parkingowa (22%), wynajem sali konferencyjnej (22%), usługi pozostałe (22%). Pod pojęciem "usługi pozostałe" zakwalifikowano usługi towarzyszące odbytej konferencji, np. usługi wycieczki i wypożyczenia sprzętu pływackiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie jest prawidłowe, tj. powinien wystawić fakturę VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT, tj. tak jak w pytaniu nr 2. Spółka świadczy poszczególne rodzaje usług. Nie są one jedną usługą (w szczególności turystyczną) składającą się z poszczególnych usług, a odrębnymi usługami, które łączy wspólny ich odbiorca. Podatnik nie świadczy też usług turystyki, a w szczególności usług turystyki opodatkowanych w sposób określony w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiany przypadek dotyczy usług obsługi biznesu i wyjazdu służbowego - szkoleniowego, nie zaś turystycznego. Niezależnie od tego, przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, generalnie skierowany jest do biur podróży będących typowymi pośrednikami. W omawianym przypadku mamy do czynienia z poszczególnymi usługami, z których część wykonywana jest przy współdziałaniu podwykonawców. Usługi te nie składają się jednak na jedną kompleksową usługę turystyki, lecz są usługami towarzyszącymi pobytowi osób w hotelu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi daną stawką podatku (lub jej zwolnieniu od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Jak wynika z zapisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie zatem do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Natomiast z zapisu § 5 ust. 8 powołanego rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy kompleksowe usługi, polegające na "organizacji konferencji", na którą składają się przykładowo noclegi, wyżywienie, parking, obsługa konferencji, wynajem sali i sprzętu biurowego. Ponadto, w ramach zlecenia wykonania usługi "organizacji konferencji", korzystając z usług innych podmiotów, Spółka zapewnia także swoim klientom rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki itp.), wycieczka autokarowa (z wyżywieniem i zwiedzaniem). Powyższe wskazuje, iż już w momencie zawierania umowy wiadomo, że dla kompleksowego wykonania zamówionej usługi, niezbędne będzie nabycie usług od innych podmiotów gospodarczych dla bezpośredniej korzyści klienta.

Charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć zatem na uwadze zapis art. 119 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6).

Stosownie do zapisu art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tutejszego organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Spółka bowiem wskazała na przedstawionym we wniosku przykładzie, iż realizuje zlecenie określone przez klienta jako "organizacja konferencji", na które mają składać się takie usługi, jak: noclegi, wyżywienie, parking, obsługa konferencji (wynajem sali i sprzętu biurowego), a także (nabyte przez Spółkę od innych podmiotów gospodarczych) rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki), wycieczka autokarowa z wyżywieniem i zwiedzaniem.

Wobec tego należy uznać, iż zarówno usługi własne, świadczone przez Spółkę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty (rejs statkiem, korzystanie ze sprzętu pływającego, wycieczka autokarowa z wyżywieniem i zwiedzaniem), stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

W ocenie tutejszego organu, zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść, aby podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (według uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych (art. 29 ustawy), a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przedmiotowe usługi turystyki obligatoryjnie podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy.

Wobec powyższego, działając jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, polegające na "organizacji konferencji", w skład którego wchodzą zarówno usługi własne, jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółka winna dokumentować fakturą VAT marża wg stawki 22%, w której jedną kwotą winna być ujęta wartość całej usługi obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Stosownie do regulacji zawartych w cytowanym § 5 ust. 8 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), w fakturze VAT marża winna być wykazana kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem obliczonym według podstawowej stawki 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.