ITPP1/443-826/10/12-S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 462/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 30 marca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność hotelową (usługi hotelowe, gastronomiczne itp.). Zgodnie z wpisem do KRS, działalność ta jest klasyfikowana przez symbole PKD, wśród których znajdują się zarówno działalność biur podróży, jak i np. hotele i motele z restauracjami, przy czym zgodnie z ewidencją REGON, jako przeważające wskazane są hotele i podobne obiekty zakwaterowania, a Spółka nie prowadzi i nie ma zarejestrowanego biura turystycznego. Z usług Spółki korzystają zarówno turyści, jak i osoby przebywające w hotelu w celach służbowych. Zazwyczaj klienci Spółki korzystają jedynie z usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych bezpośrednio przez Spółkę. Zdarzają się sytuacje, gdy obok ww. podstawowych usług, klienci korzystają również z innych usług, przy czym część usług wykonywanych jest przez osoby trzecie. Często jest to zlecenie określone przez zleceniodawcę jako "organizacja konferencji". Przykładowo, Spółka dostała od klienta zlecenie wykonania na rzecz kilkudziesięcioosobowej grupy następujących usług:

Usługi opisane w punktach e-g wykonywane były przez podmioty trzecie, które za wykonane usługi: (rejs statkiem żeglugi śródlądowej i korzystanie ze sprzętu pływającego) wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, zaś za zorganizowanie wycieczki autokarowej, biuro turystyki będące wykonawcą usługi wystawiło na rzecz Spółki fakturę VAT marża. Klient otrzymał od Spółki fakturę VAT, w której wyszczególniono poszczególne usługi, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką 7%), usługa gastronomiczna (opodatkowana w zależności od charakteru 7% lub 22%), usługa parkingowa (22%), wynajem sali konferencyjnej (22%), usługi pozostałe (22%). Pod pojęciem "usługi pozostałe" zakwalifikowano usługi towarzyszące odbytej konferencji, np. usługi wycieczki do Wilna i wypożyczenia sprzętu pływackiego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowe jest postępowanie, polegające na wystawieniu faktury VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT (jak w pytaniu nr 2). Spółka świadczy poszczególne rodzaje usług. Nie są one jedną usługą (w szczególności turystyczną) składającą się z poszczególnych usług, a odrębnymi usługami, które łączy wspólny ich odbiorca. Podatnik nie świadczy też usług turystyki, a w szczególności usług turystyki opodatkowanych w sposób określony w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiany przypadek dotyczy usług obsługi biznesu i wyjazdu służbowego - szkoleniowego, nie zaś turystycznego. Niezależnie od tego, przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, generalnie skierowany jest do biur podróży będących typowymi pośrednikami. W omawianym przypadku mamy do czynienia z poszczególnymi usługami, z których część wykonywana jest przy współdziałaniu podwykonawców. Usługi te nie składają się jednak na jedną kompleksową usługę turystyki, lecz są usługami towarzyszącymi pobytowi osób w hotelu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. znak ITPP1/443-826/10/AJ oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, przyjmując iż jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, polegające na "organizacji konferencji", w skład którego wchodzą zarówno usługi własne, jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca winien dokumentować fakturą VAT marża wg stawki 22%, w której jedną kwotą winna być ujęta wartość całej usługi obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 126/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 lipca 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie należy ocenić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż przyjmując przywołaną i zastosowaną przez tutejszy organ definicję "usługi turystyki", konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Sąd zauważa przy tym, że w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza.

Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę należy rozważyć, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednej "usługi turystyki".

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku, w dniu 19 sierpnia 2011 r. tutejszy organ wydał interpretację, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe i przyjmując, iż świadczona przez Spółkę usługa w zakresie organizowania konferencji, obejmująca zlecone przez klienta czynności jest świadczeniem złożonym, podlegającym opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę.

W dniu 30 marca 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 462/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż problem tzw. świadczeń złożonych był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał przede wszystkim, że każda transakcja na gruncie systemu VAT powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być jednak sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., LEX nr 83891). Powołując natomiast wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (PP 2005/12/57) - Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Przy ocenie tej trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, także w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (PP 2009/8/47) Trybunał podkreślił, że jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że niewątpliwie, jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż każdą usługę należy traktować odrębnie. Tylko świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinny być sztucznie dzielone. Fakt istnienia nierozerwalnego związku między poszczególnymi usługami należy jednak wykazać.

Wobec powyższego, Sąd wskazał, iż rozpoznając przedmiotową sprawę, organ rozważy, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednego świadczenia złożonego.

W świetle powyższego, rozważając przedstawione okoliczności sprawy w kwestii nierozerwalności dokonywanych przez Spółkę świadczeń, w wyniku ponownej analizy treści wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W tym ostatnim orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się realizacji zlecenia określonego jako "organizacja konferencji", w ramach którego zapewnia klientom nocleg, wyżywienie, parking, obsługę konferencji, wynajem sali i sprzętu biurowego.

Dla uatrakcyjnienia realizowanego świadczenia Spółka umożliwia również klientom korzystanie z usług wykonywanych przez podmioty trzecie, jak rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki itp.), wycieczka autokarowa do Wilna (z wyżywieniem i zwiedzaniem).

Mając na względzie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, tutejszy organ zauważa, iż w świetle przywołanej analizy kompleksowości świadczonych czynności, na gruncie tak przedstawionego opisu sprawy uznać należy, iż czynności, które są niezbędne do organizacji konferencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług, zatem dla celów ich opodatkowania należy stosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego, tj. usługi organizacji konferencji.

Natomiast pozostałe, oferowane przez Spółkę dodatkowe świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji konferencji należy traktować jako odrębne, niezależne od usług organizacji konferencji świadczenia, które powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla tych czynności.

Na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można dodatkowych usług, które nie są niezbędne do organizacji konferencji, traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa organizacji konferencji.

W ocenie tut. organu świadczeniami niezbędnymi do realizacji usług, polegających na organizacji konferencji są następujące świadczenia, spośród wymienionych przez Spółkę:

* noclegi,

* wyżywienie,

* parking, obsługa konferencji,

* wynajem sali i sprzętu biurowego.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda w ww. czynności stanowi, w ocenie tut. organu, element usługi kompleksowej, polegającej na organizacji konferencji. Czynności te bowiem są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji, zatem traktowane, jako jedna, kompleksowa usługa organizacji konferencji winna być opodatkowana stawką właściwą dla tego typu usług, tj. wg stawki podstawowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 557/11.

W przypadku natomiast zapewnienia dodatkowych świadczeń, tj.:

* rejs statkiem żeglugi śródlądowej,

* korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki itp.),

* wycieczka autokarowa do Wilna (z wyżywieniem i zwiedzaniem).

mamy do czynienia - w ocenie tut. organu - z odrębnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi organizacji konferencji.

Nie sposób uznać, że te dodatkowe świadczenia wykazują ścisłe powiązanie z organizacją konferencji i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, iż dodatkowe świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę organizacji konferencji) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności wskazują, iż dodatkowe świadczenia, które Spółka zobowiązuje się świadczyć przy okazji organizacji konferencji, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług, stanowią one świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji.

Czynności, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji stanowią odrębne od usług organizacji konferencji świadczenia, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, zakładając, że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a także powołanego orzecznictwa TSUE, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 462/12 należy stwierdzić, iż nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku, z którego wynika, iż Spółka świadczy poszczególne rodzaje usług, podlegające odrębnemu dokumentowaniu w drodze faktur VAT z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.