ITPP1/443-822b/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku:

* dla montażu rolet wewnętrznych - jest nieprawidłowe,

* dla montażu rolet zewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu rolet wewnętrznych i zewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka dokonuje dostawy mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim. Powierzchnia użytkowa oferowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m². Z kolei powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m².

W ramach standardu dostarczanego przedmiotu sprzedaży Spółka zapewnia stan surowy (deweloperski), co oznacza, że lokal składa się z otynkowanych i pomalowanych na biało ścian, bez podłóg (wylewka) i białego montażu. Lokal jest wyposażony w instalację elektryczną i drzwi wewnętrzne. Zobowiązanie się Spółki do takiego świadczenia wynika również z całości dokumentacji związanej ze sprzedażą, w tym z umowy przenoszącej własność przedmiotu sprzedaży. Niejednokrotnie w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub w oddzielnej umowie, podpisanej przez Spółkę z nabywcami, Spółka zobowiązuje się do wykończenia lokalu w standardzie "pod klucz". W ramach oferowanego wykończenia Spółka zobowiązuje się m.in. do: pomalowania ścian na wybrany kolor, ułożenia płytek w kuchni na podłodze i ścianach, ułożenia płytek w łazience na ścianach i podłodze, montażu i obudowie wanny, prysznica, montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami, ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu, wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Standard wykonania "pod klucz" ustalony z nabywcą lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach oddzielnej umowy może obejmować zobowiązanie Spółki do:

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar, na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar.

Wyboru standardu wykończenia dokonuje klient, na podstawie przedstawionego mu projektu i uzgodnionego kosztorysu. Tytułem wykonania powyżej opisanej usługi, w skład której wchodzi również zakup poszczególnych materiałów wystawiana jest faktura. W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje: jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych.

Do chwili obecnej, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 r. (ITPP2/443-860/11/MD) Spółka stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług do takich elementów wykończenia "pod klucz" jak: malowanie ścian na wybrany kolor; ułożenie płytek w kuchni na podłodze i ścianach; ułożenie płytek w łazience na ścianach i podłodze; montażu i obudowie wanny, prysznica; montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami; ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu; wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Natomiast w odniesieniu do prac obejmujących:

* wykonanie i trwały montaż do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonanie i trwały montaż do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W dniu 24 czerwca 2013 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów (I FPS 2/13), w której stwierdził: w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W związku z powyższą uchwałą Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie odmowy możliwości zastosowania stawki 8% w stosunku do elementów trwałej zabudowy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. Spółka poinformowała m.in., że usługa wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na:

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonywania rolet zarówno zewnętrznych pod wymiar i ich montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na którym są następnie mocowane rolety. Przy montażu rolet zewnętrznych prowadnice są wkute w otwór okienny.

Z kolei usługa wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na:

Wnioskodawca wskazał, iż sposób wykonywania rolet wewnętrznych pod wymiar i ich montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych. Po demontażu rolet montowanych do ram okiennych pozostaną wywiercone otwory w ramach, których nie można naprawić. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na którym są następnie mocowane rolety. W przypadku rolet wewnętrznych prowadnice są wkute w otwór okienny lub przykręcone do ram okiennych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż przez Spółkę kompleksowych usług polegających m.in. na:

(...)

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

w przypadku gdy powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym Spółka na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku.

Zdaniem Spółki, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. Stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zauważyć, że Spółka oferuje swoim klientom lokale mieszkalne i budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa w całości pozwala na zastosowanie obniżonej stawki do usług uznanych za budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę tych obiektów.

Zdaniem Spółki usługi polegające na:

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

należy uznać za usługi modernizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez modernizację. Posługując się definicją słownikową tego pojęcia należy przyjąć, że modernizacja to unowocześnienie czegoś, usprawnienie (za internetowym słownikiem języka polskiego, sjp.pwn.pl). Wymienione powyżej prace z pewnością należy uznać za ulepszenie, które wpływa tak na zwiększenie samej funkcjonalności jak i wartości lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Powstałe w wyniku wykonanych prac ulepszenie ma ponadto charakter stały co dodatkowo podkreśla fakt, iż mamy do czynienia z modernizacją.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż również NSA w swojej uchwale z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) podkreślał, iż w przypadku kiedy w efekcie wykonania usługi dochodzi do trwałego związania zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego to usługa taka jest usługą modernizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla montażu rolet zewnętrznych;

* nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla montażu rolet wewnętrznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, iż na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż rolet z wykorzystaniem własnych towarów (materiałów), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, dokonując dostaw mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach działalności Spółka sprzedaje kompleksowe usługi polegające m.in. na wykonaniu i trwałym montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych i wewnętrznych, przygotowanych na wymiar. Czynności te obejmują: zaprojektowanie stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowanie rolet (produkcja), w przypadku rolet zewnętrznych - przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku rolet wewnętrznych - jeśli zakładane są w nadprożu, to przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku montażu do ram okiennych - wywiercenie w nich otworów, następnie montaż prowadnic do otworu okiennego i zamocowanie w prowadnicy rolety.

Powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego). W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury: jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych. Dotychczas, mając na uwadze otrzymaną wcześniej interpretację indywidualną do wyżej opisanych czynności Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka powzięła wątpliwości, czy usługi te mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku VAT.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile przedmiotem świadczenia jest usługa obejmująca montaż rolet zewnętrznych i dokonywana jest ona w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, to świadczenie ww. czynności podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy), bowiem montaż rolet zewnętrznych spowoduje podniesienie wartości użytkowej lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), jego bezpieczeństwa oraz zredukuje utratę energii cieplnej obiektu.

Natomiast w przypadku, gdy świadczone usługi, polegają na montażu rolet wewnątrz opisanych budynków lub lokali mieszkalnych, czynności te - niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), czy na podstawie odrębnej umowy - należy opodatkować stawką 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż rolety wewnętrzne stanowią wyposażenie lokalu (budynku). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane czynności w przedmiotowym zakresie nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. A zatem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obejmująca do dnia 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu rolet wewnętrznych do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, zasadnym jest wystawienie w tym przypadku faktur korygujących dokumentujących wykonanie tych czynności ze stawką 8% VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur i danych jakie powinny zawierać, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Z kolei, w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Norma prawna wyrażona w ww. przepisie nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Powołane wyżej regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zatem w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia faktur korygujących dotyczących tych czynności w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywców usług dowodu doręczenia tych korekt, i o ile w rozliczeniu podatkowym za ten okres wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Wnioskodawca ma prawo do ewentualnego zwrotu podatku na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż zasadność ewentualnego zwrotu podatku podlega wyłącznej ocenie właściwego organu podatkowego pierwszej instancji.

W odniesieniu natomiast do usług polegających na montażu rolet wewnętrznych, z uwagi na fakt iż nie ma możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku w wysokości 8% VAT, Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do korygowania tych faktur.

Końcowo zauważyć należy, że powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 w odniesieniu do usług dotyczących wykonania i montażu rolet jest w tym wypadku bezzasadne, gdyż uchwała ta odnosi się do prac modernizacyjnych w zakresie zabudów przestrzennych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.