ITPP1/443-822b/08/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1264 - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1264.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie zawartej w 2007 r. umowy świadczył roboty budowlane w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB 12, w klasie ex 1264 - budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Termin zakończenia robót ustalono na listopad 2007 r. tj. całość robót Wnioskodawca zobowiązany był wykonać w okresie 2007 r.. W umowie strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie brutto. Zgodnie z obowiązującymi w 2007 r. przepisami, w zakresie podatku od towarów i usług, do świadczonych usług zastosowanie miała stawka 22%. Po wykonaniu części robót okazało się, że określony w umowie zakres robót ulegnie poszerzeniu. Wiązało się to z przesunięciem terminu zakończenia robót. Kwestię tę uregulowano w aneksie do umowy. Po tej zmianie ostateczny termin wykonania rozszerzonego zakresu robót ustalono na 15 maja 2008 r. Zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi w przepisach od 1 stycznia 2008 r. zmianie uległa wysokość stawki podatku na roboty wykonane w tych obiektach, stawka zmniejszyła się z 22% na 7%. A zatem część robót wykonano w 2007 r., a cześć w 2008 r. Przy fakturowaniu usług początkowo (błędnie) Wnioskodawca zastosował stawkę 22% dla robót wykonywanych po 1 stycznia 2008 r. (zamiast właściwej 78% stawki). Jak wskazuje Wnioskodawca, po dostrzeżeniu błędu przedłożył inwestorowi faktury korygujące zawierające zmianę stawki na właściwą 7% wraz z informacją o przyczynie korekty. Kontrahent nie kwestionując faktu wystawienia korekty zakwestionował sposób wyliczenia zawarty w przedłożonych fakturach korygujących. Wnioskodawca, w oparciu o ustalenia zawarte w umowie, dokonał przeliczenia od "kwot brutto" tzn. nie uległa zmianie sama wartość faktury, a jedynie stawka podatku i tym samym wartość netto. Inwestor natomiast uważa, że przy zmianie stawki należy zmienić sposób rozliczenia należności tj. przeliczyć faktury od "kwot netto" występujących w fakturach "pierwotnych" wystawionych przed korektą. W tej sytuacji obniżeniu ulega wartość brutto całej faktury i tym samym wynagrodzenie określone w umowie w kwocie brutto. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego wykonanych robót nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 r., a zapłata za objęte protokołem usługi budowlane następowała w kwotach częściowych począwszy od lutego 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż do dnia datowania uzupełnienia inwestor nie wywiązał się z płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy fakturowaniu robót budowlanych, wykonywanych na przełomie lat 2007/2008, decydującym dla zastosowania stawki 7% lub 22% jest moment wykonania robót, czy moment ich odbioru przez inwestora, czy też data wystawienia faktury kontrahentowi.

W ocenie Wnioskodawcy, przy fakturowaniu robót budowlanych na przełomie lat 2007/2008 decydującym dla zastosowania stawki 22% lub 7% jest moment faktycznego wykonania robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że dla usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Na mocy art. 19 ust. 14 cyt. ustawy, powyższe zasady mają zastosowanie także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Poza ww. przepisem w ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie "protokół zdawczo-odbiorczy". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje natomiast w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również definicji "wykonania usługi" (nie tylko budowlanej). Powszechnie przez wykonanie usługi budowlanej rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przepisu tego wynika wprost, że umowa o roboty budowlane zobowiązuje inwestora do odbioru wykonanego obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, zaś wykonawcę - do oddania tego obiektu. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonanie przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu ich wykonania. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. W przedstawionej sytuacji, za dzień wykonania usługi należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru robót, a nie jak wskazał Wnioskodawca moment faktycznego wykonania robót (co nie wyklucza, że może to być ta sama data) - w związku z tym stanowisko w tej części uznano za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż niniejsza interpretacja dotyczy powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i nie rozstrzyga prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, gdyż ta kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.