ITPP1/443-81a/10/DM - Opodatkowanie podatkiem VAT organizacji wczasów dla indywidualnych osób i grup kolonijnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 10 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizacji wczasów dla indywidualnych osób i grup kolonijnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizacji wczasów dla indywidualnych osób i grup kolonijnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2009 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług turystyki na rzecz osób fizycznych oraz grup kolonijnych, obejmujących noclegi z wyżywieniem, część rekreacyjną, zapewnienie opieki ratownika. Placówka zgłoszona jest jako baza kolonijna (placówka wypoczynku) do Kuratorium Oświaty. Usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23.12-00.00 "Usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe". Spółka dysponuje ośrodkiem (obiektem) na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. W 2009 r. wyżywienie było nabywane od innego podatnika podatku od towarów i usług i w okresie tym Spółka stosowała procedurę, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei począwszy od 2010 r., przed rozpoczęciem sezonu letniego, Spółka zamierza zatrudnić pracowników gastronomii i we własnym zakresie przygotowywać posiłki dla osób indywidualnych i grup kolonijnych, korzystających z oferowanych usług wczasowych. Ponadto Spółka zamierza również świadczyć usługi gastronomiczne na rzecz innego ośrodka wypoczynkowego. Z uzupełnienia wniosku wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka udostępnia wczasowiczom (osobom fizycznym i grupom kolonijnym) pomieszczenia noclegowe oraz zapewnia całodzienne wyżywienie. Ponadto grupom kolonijnym Spółka zapewnia usługi rekreacyjne, w szczególności opiekę ratownika morskiego, organizowanie spotkań integracyjnych np. ognisko, dyskoteki. Usługi świadczone przez Spółkę, wykonywane są we własnym imieniu i na własny rachunek. W 2009 r. Spółka nabywała od innych podatników usługi gastronomiczne (wyżywienie wczasowiczów), usługi najmu pomieszczeń, w których kwaterowała wczasowiczów oraz usługi pralni. Natomiast w 2010 r. Spółka będzie dokonywała zakupu wyłącznie usług najmu ośrodka, w którym zakwateruje turystów oraz usług pralni, nie będzie nabywać usług gastronomicznych, gdyż zamierza zatrudnić kucharzy oraz kelnerów. Kucharze zostaną zatrudnieni w ramach stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych (umów zlecenia). Ratownik, recepcjoniści, sprzątaczki oraz osoby odpowiedzialne za usługi rekreacyjne w sezonie 2010 r. będą zatrudniani przez Spółkę w ramach umowy cywilnoprawnej - umowy zlecenie. Z tytułu wykonywania czynności na podstawie umów zlecenia, zleceniobiorcy związani są ze zleceniodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy stronami co do czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna opodatkować usługę wczasów dla dorosłych i grup kolonijnych, czy spółka powinna rozliczać podatek od towarów i usług ośrodka wypoczynkowego na zasadach ogólnych, czy też sprzedając usługi, wystawiać faktury VAT marża i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, względnie czy powinna prowadzić odrębną ewidencję celem ustalenia podstawy opodatkowania usług własnych (na zasadach określonych w art. 29 ustawy) i odrębną ewidencję dla usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty - stosownie do art. 119 ust. 5 ustawy... Czy prawidłowe jest stosowanie do opisanych w zdarzeniu przyszłym usług wczasowych, świadczonych przez Spółkę, 7% stawki podatku od towarów i usług, czy podstawą prawną do jej stosowania jest art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią pozycji Nr 140 załącznika Nr 3 do ustawy, bez względu na to, czy z usług korzystają dzieci czy dorośli...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stosowanie ogólnych zasad opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług. Spółka wskazuje, iż nie ma podstaw do tego by opodatkowanie świadczonych usług miało nastąpić na zasadach szczególnych określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki określenie "usługa turystyki" nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie, która nie zawiera także odesłania do innego aktu prawnego w tym zakresie. W związku jednak z członkowstwem w Unii Europejskiej, przystępując do wykładni art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, należy brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Wszelkie instytucje państw członkowskich, tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. W zakresie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego miarodajne w tym względzie są przepisy art. 306-310 Dyrektywy 2006/112. Regulacje zawarte w tych przepisach odnoszone są do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc usługi opisane w stanie faktycznym nie występuje ani w charakterze biura podróży, ani też organizatora wycieczek turystyczny. Spółka wskazuje, że z wykładni językowej pojęcia "usługa turystyki" wynika, że jest to usługa zorganizowania zbiorowego lub indywidualnego wyjazdu poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mająca cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe, 2003, str. 161). W ocenie Spółki świadczone usługi, klasyfikowane, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.23.12, nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, Spółka może opodatkować całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych (określonych w art. 29 ustawy) i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji dla usług własnych i odrębnej dla usług obcych zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Spółki, nie są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ww. ustawy, nabywane przez Spółkę usługi wynajęcia obiektu. Spółka zauważa, że zakres zastosowania szczególnych zasad opodatkowania określony w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy usług turystyki, co potwierdza także treść art. 306-310 Dyrektywy 2006/112. Tymczasem usługi świadczone przez Spółkę w ośrodku wypoczynkowym nie są usługami turystyki i jest to przesądzające dla uznania, że Spółka nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ww. ustawy, także w stosunku do usług wynajęcia obiektu. Spółka nie jest zatem zobowiązana do opodatkowania marży i zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3 cyt. ustawy. Nie jest też zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W opinii Spółki świadczone usługi, określone przez urząd statystyczny, jako usługi świadczone przez ośrodki wczasowe i domy wczasowe mieszczą się w zakresie przedmiotowym pozycji 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ujętym pod nazwą "usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich". Przy określeniu grupowania PKWiU, które objęte zostało ww. zakresem ustawodawca posłużył się odesłaniem do grupowania PKWiU 55.2. Oznacza to, że zaliczenie usług świadczonych przez Spółkę w ośrodku wypoczynkowym do grupy usług świadczonych przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe (PKWiU 55.23.12-00.00) mieści się w grupowaniu 55.2, a tym samym Spółka prawidłowo zamierza postąpić i zastosować 7% stawkę podatku do świadczonych usług opisanych na wystawionych fakturach VAT, jako "Usługi kompleksowe ośrodka wypoczynkowego". Wynika z tego, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w kategorii świadczonych przez "inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", która to kategoria zawarta jest w grupowaniu PKWiU 55.23 i jest podrzędna w stosunku do grupowania 55.2 i nadrzędna do grupowania 55.23.12-00.00. Mając powyższe na względzie Spółka wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie 7% stawki podatku z powołaniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy, bez względu na to, czy usługobiorcą jest osoba fizyczna czy grupa kolonijna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z poz. 140 załącznika Nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych 7% stawką podatku wynika, że stawka ta dotyczy usług sklasyfikowanych w grupowaniu ex 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)".

Z kolei z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 tej ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl art. 119 ust. 3a cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 ww. ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa turystyki to świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę. A zatem jest to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (własnych i obcych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.

Ponadto w sytuacji, gdy podatnik spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 powołanej ustawy, wówczas w odniesieniu do świadczonych usług turystyki, zobowiązany jest do stosowania procedury opodatkowania marży zgodnie z art. 119 tej ustawy. Podatnik nie ma w takiej sytuacji prawa wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.

Wskazać należy, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć takie towary i usługi, które nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka świadcząc usług turystyki, nabywała od innych podmiotów wyżywienie oraz stosowała szczególną procedurę określoną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w 2010 r., przed rozpoczęciem sezonu letniego, Spółka zamierza zatrudnić pracowników i we własnym zakresie przygotowywać posiłki dla osób i grup kolonijnych, zatem nie będzie nabywała usług gastronomicznych. Personel ośrodka zostanie zatrudniony w ramach stosunku pracy lub umów zlecenia. Z tytułu wykonywania czynności na podstawie umów zlecenia, zleceniobiorcy związani są ze zleceniodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy stronami co do czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Usługi na rzecz osób indywidualnych i grup kolonijnych świadczone będą w ośrodku wypoczynkowym użytkowanym na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony. Ponadto Spółka będzie ponosiła wydatki związane z usługami pralni. Usługi świadczone przez Spółkę sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 55.23.12-00.00 "Usługi świadczone przez ośrodki wypoczynkowe oraz domy wczasowe".

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że usługi świadczone przez Spółkę, klasyfikowane, jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.23.12-00.00 nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem aby w 2010 r. Spółka zamierzała nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wydatki związane z dzierżawą ośrodka wypoczynkowego, usługami pralni ponoszonymi w związku z funkcjonowaniem tego obiektu, jak również wydatki ponoszone w związku z zatrudnieniem personelu, w sytuacji, gdy osoby te będą zatrudniane przez Spółkę w sposób, który nie stanowi z ich strony świadczenia na rzecz Spółki uznawanego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 3 cyt. ustawy, stanowią wydatki dotyczące usług własnych świadczonych przez Spółkę, a nie usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z tych też względów czynności świadczone przez Spółkę nie podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Spółce przysługuje uprawnienie by całość świadczonych przez siebie usług opodatkować na zasadach ogólnych. Spółka nie ma również obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla usług własnych i odrębnej dla usług obcych zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty, których jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie nabywa.

Ponadto wskazać należy, że świadczone przez Spółkę usługi określone, jako usługi świadczone przez ośrodki wczasowe i domy wypoczynkowe sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.23.12-00.00, mieszczą się w zakresie przedmiotowym pozycji Nr 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod symbolem PKWiU ex 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)". Przy określeniu grupowania PKWiU, które objęte zostało zakresem pozycji Nr 140 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do grupowania PKWiU ex 55.2. A zatem o ile usługi, które Wnioskodawca świadczy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23-12-00.00, a dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, to podlegają one opodatkowaniu 7% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy (poz. 140 zał. Nr 3 do ustawy) niezależnie od tego, czy usługobiorcą jest osoba indywidualna (osoba fizyczna), czy też grupa kolonijna.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Spółkę grupowania statystyczne. Ponadto zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo zauważyć należy, że w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz innego ośrodka wypoczynkowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.