ITPP1/443-818/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych oraz prawa do odliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej budowami obiektów mieszkalnych oraz obiektów użyteczności publicznej, celem prawidłowego zrealizowania projektu architektonicznego tych obiektów oraz zapewnienia pełnej funkcjonalności inwestycji, Wnioskodawca zobowiązany jest w wielu przypadkach do dostosowania infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, w obrębie prowadzonej inwestycji, do wymogów związanych z funkcjami realizowanych obiektów. Wykonywane więc mogą być dodatkowe prace, związane z budową ekranów akustycznych, infrastruktury drogowej i małej architektury, a także odcinków instalacji energetycznych, wodnych i kanalizacyjnych, czy telekomunikacyjnych. Wymieniona infrastruktura jest budowana na gruncie należącym do innych podmiotów, w tym najczęściej do gmin. Po ukończeniu prac, Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami, nieodpłatnie przekaże infrastrukturę na rzecz gminy lub innych właścicieli sąsiednich gruntów, na których realizowana jest inwestycja lub na rzecz odpowiednich operatorów sieci energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych, telekomunikacyjnych. W każdym przypadku dodatkowe prace będą miały ścisły związek z prowadzonymi inwestycjami, gdyż stanowią niejednokrotnie warunek ich oddania do użytkowania lub zwiększają ich funkcjonalność, a poprzez to decydują o możliwości realizacji celu, jakim jest dostawa obiektów lub lokali znajdujących się w budowanych obiektach albo wynajmowanie lokali użytkowych. Zaznaczono, iż dostawa ta i usługi będą opodatkowane podatkiem VAT. Wystąpi zatem ścisły związek wykonywanych czynności budowy infrastruktury na gruncie osób trzecich z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jako warunek oddania ich do użytkowania lub zwiększenia funkcjonalności albo atrakcyjności wpływającej na skuteczność realizacji celu, jakim będzie dostawa obiektu lub jego części (lokali) ewentualnie ich odpłatne wynajmowanie w przypadku lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych, wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach należących do osób trzecich, w tym gruntach gminnych, powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych, które zostaną nieodpłatnie przekazane gminie lub innym właścicielom gruntów sąsiadujących z inwestycją Wnioskodawcy albo odpowiednim operatorom sieci.

Wnioskodawca wyrażając stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, po zacytowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 48, art. 47 § 1, art. 191 i art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), wskazał, że skoro inwestycja drogowa oraz budowa ekranów akustycznych jest dokonywana na gruncie stanowiącym własność gminy lub innych osób trzecich, to nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na jego rzecz powyższej infrastruktury stanowi dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowych okolicznościach nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem gmina lub podmiot trzeci, z racji posiadanego prawa własności do gruntu dysponuje również prawem własności do wszelkich jego części składowych, w niniejszej sprawie do rozbudowanej infrastruktury drogowej oraz ekranów akustycznych trwale z tym gruntem związanymi.

W zakresie infrastruktury energetycznej oraz wodociągowo-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej podłączenie do sieci należących do przedsiębiorstwa operatora tej sieci stanowi przesłankę wejścia wybudowanej infrastruktury w skład przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania efektów prac wodociągowo-kanalizacyjnych oraz rozbudowy przyłączy energetycznych i telekomunikacyjnych nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznając zatem, iż czynność przekazania wybudowanej przez Wnioskodawcę infrastruktury oraz ekranów akustycznych na rzecz gminy i operatorów sieci, nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy czynność ta stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami oraz brak związku tych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wobec przedstawionych okoliczności przekazanie przez Wnioskodawcę gminie lub innym osobom trzecim oraz operatorom sieci infrastruktury drogowej, energetycznej oraz wodociągowo-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych będzie odbywało się w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i wykonywaną w jego zakresie działalnością gospodarczą. Wnioskodawca przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury będzie świadczył nieodpłatną usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2052/10) oraz "interpretacjach podatkowych" (m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2010 r. (znak IBPP1/443-660/10/ LSz, IPPP2/443-1046/11 -2/MM).

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawca, po zacytowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, wyraził stanowisko, iż istnieje ścisły związek między nabytymi przez Wnioskodawcę towarami oraz usługami w ramach inwestycji w infrastrukturę drogową, energetyczną oraz wodociągowo-kanalizacyjną lub telekomunikacyjną oraz ekrany akustyczne, a wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych polegających na wynajmie lokali użytkowych lub sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych mieszczących się w budowanych przez niego obiektach.

Powyższe oznacza, że warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie zrealizowany przez Wnioskodawcę, a tym samym, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu zauważyć należy także, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Ponadto z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT, w związku z prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej budowami obiektów mieszkalnych oraz obiektów użyteczności publicznej, celem prawidłowego zrealizowania projektu architektonicznego tych obiektów oraz zapewnienia pełnej funkcjonalności inwestycji, Wnioskodawca zobowiązany jest w wielu przypadkach do dostosowania infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, w obrębie prowadzonej inwestycji, do wymogów związanych z funkcjami realizowanych obiektów. Wykonywane więc mogą być dodatkowe prace, związane z budową ekranów akustycznych, infrastruktury drogowej i małej architektury, a także odcinków instalacji energetycznych, wodnych i kanalizacyjnych, czy telekomunikacyjnych. Wymieniona infrastruktura jest budowana na gruncie należącym do innych podmiotów, w tym najczęściej do gmin. Po ukończeniu prac, Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami, nieodpłatnie przekaże infrastrukturę na rzecz gminy lub innych właścicieli sąsiednich gruntów, na których realizowana jest inwestycja lub na rzecz odpowiednich operatorów sieci energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych, telekomunikacyjnych. W każdym przypadku dodatkowe prace będą miały ścisły związek z prowadzonymi inwestycjami, gdyż stanowią niejednokrotnie warunek ich oddania do użytkowania lub zwiększają ich funkcjonalność, a poprzez to decydują o możliwości realizacji celu, jakim jest dostawa obiektów lub lokali znajdujących się w budowanych obiektach albo wynajmowanie lokali użytkowych. Wystąpi zatem ścisły związek wykonywanych czynności budowy infrastruktury na gruncie osób trzecich z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jako warunek oddania ich do użytkowania lub zwiększenia funkcjonalności albo atrakcyjności wpływającej na skuteczność realizacji celu, jakim będzie dostawa obiektu lub jego części (lokali) ewentualnie ich odpłatne wynajmowanie w przypadku lokali użytkowych.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych na gruncie należącym do innych podmiotów, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja, jak wskazano we wniosku, związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Zauważyć jednakże należy, iż powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z budową ekranu akustycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy - stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z wniosku, inwestycje polegające na budowie infrastruktury drogowej, energetycznej, wodno-kanalizacyjnej lub telekomunikacyjnej oraz ekranów akustycznych będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną (najem lokali użytkowych bądź sprzedaż lokali), bowiem dokonywane będą w celu prawidłowej realizacji projektu architektonicznego tych obiektów oraz zapewnienia pełnej funkcjonalności inwestycji, co przyczyni się do zwiększenia atrakcyjności wybudowanego obiektu i znajdujących się w nim lokali, co posłuży skuteczniejszej realizacji celu gospodarczego, jakim jest dostawa tych lokali lub ewentualnie odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych.

Zatem w opisanych okolicznościach Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z opisanymi inwestycjami, gdyż jak wynika z wniosku, będą one związane z czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą lokali lub najmem lokali użytkowych, przy założeniu, że w przedstawionych okolicznościach nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.