ITPP1/443-817/08/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem piwnicznym i udziałem w części wspólnej budynku oraz prawem do korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca parkingowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem piwnicznym i udziałem w części wspólnej budynku oraz prawem do korzystania i pobierania pożytków z konkretnego miejsca parkingowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiera umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym, stanowiącym część wspólną nieruchomości ze zobowiązaniem do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego po wybudowaniu i przeniesienia tej własności wraz z udziałem ułamkowym we współwłasności nieruchomości wspólnej aktem notarialnym na nabywcę. Do niektórych lokali należeć będą również takie pomieszczenia przynależne jak pomieszczenia piwniczne. Każdy nabywca wyraża w umowie zgodę na podział do korzystania z miejsc parkingowych w garażu podziemnym w ten sposób, że nabywcy danego lokalu będzie przysługiwać wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków z oznaczonego miejsca parkingowego ze zrzeczeniem się wszelkich roszczeń co do pozostałych miejsc parkingowych i wyrażeniem zgody na korzystanie i pobieranie z nich pożytków przez właścicieli pozostałych lokali w budynku i ich następców prawnych (jest to tzw. podział do korzystania z rzeczy stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych - quoad usum). Garaż podziemny wielostanowiskowy usytuowany jest w podziemiu budynku mieszkalnego. Z kolei w piśmie z dnia 22 października 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że realizowany obiekt sklasyfikowany jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Dziale 11, Grupa 112, Klasa 1122 budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto podniósł, iż w akcie notarialnym przeniesienia prawa odrębnej własności lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. garaż podziemny wielostanowiskowy z prawem do korzystania i pobierania pożytków z określonego miejsca parkingowego, podana będzie jedna cena sprzedaży przedmiotu umowy brutto wraz z rozbiciem dla celów podatkowych na kwoty netto oraz podatek od towarów i usług. Z kolei w umowach przedwstępnych określony jest sposób ustalenia ceny sprzedaży przedmiotu umowy - lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej ostateczna cena sprzedaży zostanie określona w rozliczeniu końcowych sporządzonym na dzień zakończenia budowy na podstawie inwentaryzacji powykonawczej lokali mieszkalnych. Podstawą obliczenia łącznej ceny ostatecznej będzie określona w umowie przedwstępnej na dzień jej podpisania cena netto za metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego plus podatek od towarów i usług w wysokości 7%, cena netto za przydzielone do korzystania i pobierania pożytków miejsce parkingowe plus podatek od towarów i usług w wysokości 7% oraz ewentualna cena netto za metr kwadratowy pomieszczenia przynależnego plus podatek od towarów i usług w wysokości 7%, przy czym powierzchnia użytkowa lokalu zostanie ustalona po zakończeniu robót obmiarem z natury zgodnie z polską normą. W rozliczeniu końcowym zostaną również uwzględnione zniżki z tytułu robót zaniechanych oraz zwyżki z tytułu robót dodatkowych. W umowach zawarta jest również klauzula o zmianie ceny brutto w wypadku zmiany stawki podatku od towarów i usług oraz ewentualna klauzula waloryzacyjna do cen netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do całego przedmiotu dostawy, który stanowi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi (prawo odrębnej własności lokalu) oraz udział we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. garaż podziemny wielostanowiskowy z prawem do korzystania i pobierania pożytków z określonego miejsca parkingowego, jak w opisanym stanie faktycznym, należy zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług 7% na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy do całego przedmiotu dostawy należy zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług 7% na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przywołując brzmienie ww. przepisów oraz art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, jak również objaśnienia wstępne załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) poz. 1316, definiujące pojęcie budynku mieszkalnego wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym garaż wielostanowiskowy usytuowany w podziemiach budynku mieszkalnego stanowi część tego budynku. Jest zatem częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, tak samo jak lokal mieszkalny, pomieszczenia pomocnicze, czy piwnice. Wnioskodawca zauważa, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która ma zastosowanie do przedmiotowych umów zawiera natomiast definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, co stosuje się również odpowiednio do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (tzw. pomieszczenia przynależne). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie ma zatem możliwości prawnej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przedmiotem sprzedaży - dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie zatem lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, do której należy garaż w podziemiu budynku mieszkalnego wielostanowiskowego. Miejsce parkingowe w garażu nie spełnia kryteriów lokalu - nie jest wyodrębnione ścianami, nawet więc z woli stron czynności prawnej nie może być więc uznane za lokal użytkowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co innego pojedynczy garaż, który może być potencjalnym przedmiotem odrębnej własności i przedmiotem samodzielnego obrotu (chociaż z woli stron może być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego - zgodnie z ustawą o własności lokali). Na poparcie stanowiska Wnioskodawca przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/2005, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W celu zastosowania.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdzić należy, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Natomiast pomieszczenie piwniczne, które co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinno być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem piwnicznym oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, obejmującej m.in. garaż podziemny z wyznaczonym miejscem parkingowym w budynku, w którym lokal się znajduje. Pomieszczenie podziemnej części kondygnacji realizowanego budynku, w którym będą oznakowane miejsca do garażowania, uznane jest za element części wspólnej tego budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych (korzystanie w ramach podziału quoad usum). Ponadto cena lokalu mieszkalnego uwzględnia również wartość udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. wielostanowiskowy garaż podziemny z wyznaczonym miejscem parkingowym.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quoad usum.

Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie poszczególnych miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania.

Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku.

W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego we wniosku, jak również piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż dostawa udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z określonego miejsca parkingowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Reasumując wskazać należy, iż dostawa w części dotyczącej lokalu mieszkalnego i przynależnego do niego pomieszczenia piwnicznego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc parkingowych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.