ITPP1/443-816/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowanego parkingu oraz sposobu realizacji tego prawa, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z parkingiem - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowanego parkingu oraz sposobu realizacji tego prawa, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z parkingiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina poniosła nakłady na przebudowę parkingu przy cmentarzu komunalnym w kwocie ok. X zł brutto. Inwestycja była związana z realizowanym przez Gminę projektem budowy dróg gminnych, których to budowa była współfinansowana ze środków zewnętrznych, przy czym nakłady na przebudowę parkingu zostały poniesione przez Gminę z własnych środków.

Mimo, iż dokument OT parkingu został wystawiony w dniu 31 grudnia 2009 r. parking nie mógł zostać formalnie oddany do użytkowania, ponieważ był ujęty na jednym pozwoleniu na budowę i w jednej dokumentacji budowlanej z budowanymi drogami gminnymi. Dopiero w dniu 28 czerwca 2013 r... wydał pozwolenie na użytkowanie m.in. parkingu. Pozwolenie to stało się prawomocne z upływem 14 dni od dnia jego wydania.

Parking nie jest jednak posadowiony w pasie drogi publicznej, lecz znajduje się na gruncie stanowiącym własność Gminy. Początkowo tj. w momencie rozpoczęcia tej inwestycji - Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania parkingu. Dominował wstępny pomysł, że Gmina będzie udostępniać parking nieodpłatnie. Jednak po konsultacjach Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania inwestycji. Na zmianę koncepcji zagospodarowania parkingu wskazuje zarządzenie Burmistrza z dnia 13 czerwca 2013 r. (a więc podjęte przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie) w sprawie przeznaczenia do dzierżawy nieruchomości komunalnych stanowiących własność Gminy. Z uwagi na przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) Gmina nie mogła ogłosić przetargu na dzierżawę parkingu wcześniej, ponieważ od daty ogłoszenia o przeznaczeniu do dzierżawy nieruchomości komunalnych musiało upłynąć 21 dni. Dlatego też, mimo uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie, parking nie mógł zostać do tej pory wydzierżawiony. Obecnie przygotowywane jest ogłoszenie o przetargu nieograniczonym.

Z tytułu dzierżawy parkingu Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które będzie ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

W związku z funkcjonowaniem parkingu Gmina będzie ponosić określone wydatki bieżące, ściśle związane z jego utrzymaniem, takie jak na przykład koszty drobnych napraw czy remontów. W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem parkingu Gmina otrzymuje/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wskazano, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dotyczących nakładów na inwestycję.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano również, że w okresie od przyjęcia parkingu dokumentem OT na stan składników majątkowych Gminy do czasu uzyskania decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie, parking nie był przez Gminę użytkowany do celów parkowania pojazdów. Jeśli w tym okresie zdarzały się przypadki parkowania na nim pojazdów, to działo się to bez zgody Gminy. Ponadto wskazano, że do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie parkingu, był on "w trakcie budowy" w rozumieniu przepisów budowlanych. Tym samym Gmina nie mogła pozwolić mieszkańcom na korzystanie z tej infrastruktury do czasu, gdy wszystkie niezbędne pozwolenia zostały uzyskane. Po wybudowaniu, teren parkingu nie był zabezpieczony w jakiś szczególny sposób, uniemożliwiający wykorzystywanie go do parkowania pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi dzierżawy parkingu świadczone przez Gminę na rzecz dzierżawcy będą podlegałyopodatkowaniu VAT.

2. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na funkcjonowanie parkingu, które będę przez nią ponoszone po oddaniu parkingu w dzierżawę.

3. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych które zostały poniesione na parking będący przedmiotem dzierżawy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dzierżawy parkingu świadczone przez Gminę będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT dzierżawy parkingu

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ono w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na parking, który będzie przedmiotem dzierżawy. Gmina będzie miała również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na funkcjonowanie Parkingu, które będę przez nią ponoszone po oddaniu parkingu w dzierżawę.

Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy parkingu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta przez Gminę i dzierżawcę. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istnieć będzie zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi na utrzymanie i remonty Parkingu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Parkingu będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jego budową oraz funkcjonowaniem a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, że: "w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu "..." towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy".

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, że:,Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy".

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz funkcjonowaniem parkingu.

Podsumowując, zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na parking, który będzie przedmiotem dzierżawy.

Ponadto Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na funkcjonowanie parkingu, które będą przez nią ponoszone po oddaniu parkingu w dzierżawę.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych przed zmianą decyzji co do przeznaczenia inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym Gmina podjęła decyzję o zamiarze wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Sposób odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nic dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10. może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1. podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14. uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego początkowo Gmina zakładała, iż będzie wykorzystywać inwestycję do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji w czerwcu 2013 r. Tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Gminę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem środka trwałego do użytkowania (tekst jedn.: przed momentem, gdy Gmina otrzymała stosowne pozwolenie na jego użytkowanie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Inwestycji, Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za miesiąc, w którym Gmina podjęła decyzję o zamiarze wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl ust. 7d tegoż artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Zatem Gmina wykonując umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy, jak również zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina poniosła nakłady na przebudowę parkingu przy cmentarzu komunalnym, która to inwestycja była związana z realizowanym przez Gminę projektem budowy dróg gminnych. Parking nie jest posadowiony w pasie drogi publicznej, lecz znajduje się na gruncie stanowiącym własność Gminy. W dniu 31 grudnia 2009 r. został wystawiony dokument OT parkingu, pomimo tego jednak parking nie mógł zostać formalnie oddany do użytkowania, ponieważ był ujęty na jednym pozwoleniu na budowę i w jednej dokumentacji budowlanej z budowanymi drogami gminnymi. A pozwolenie na użytkowanie m.in. parkingu... wydał dopiero w dniu 28 czerwca 2013 r. W momencie rozpoczęcia tej inwestycji Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania parkingu, ale dominował wstępny pomysł, że będzie udostępniać parking nieodpłatnie. W wyniku konsultacji Gmina zmieniła koncepcję zagospodarowania inwestycji (na podstawie zarządzenia burmistrza w sprawie przeznaczenia do dzierżawy nieruchomości komunalnych stanowiących własność Gminy - z dnia 13 czerwca 2013 r. tj. przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie. Gmina nie mogła ogłosić przetargu na dzierżawę parkingu wcześniej, z uwagi na przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych, ponieważ od daty ogłoszenia o przeznaczeniu do dzierżawy nieruchomości komunalnych musiało upłynąć 21 dni. Dlatego też, mimo uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie, parking nie mógł zostać do tej pory wydzierżawiony. Obecnie przygotowywane jest ogłoszenie o przetargu nieograniczonym. Z tytułu dzierżawy parkingu Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT. W związku z funkcjonowaniem parkingu Gmina będzie ponosić określone wydatki bieżące, ściśle związane z jego utrzymaniem, takie jak na przykład koszty drobnych napraw czy remontów. Wskazano, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dotyczących nakładów na inwestycję.

W okresie od przyjęcia parkingu dokumentem OT na stan składników majątkowych Gminy, do czasu uzyskania decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie, parking nie był przez Gminę użytkowany do celów parkowania pojazdów, a jeśli zaś w tym okresie zdarzały się przypadki parkowania na nim pojazdów, to działo się to bez zgody Gminy. Do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie parkingu, był on "w trakcie budowy" w rozumieniu przepisów budowlanych, tym samym Gmina nie mogła pozwolić mieszkańcom na korzystanie z tej infrastruktury do czasu, gdy wszystkie niezbędne pozwolenia zostały uzyskane. Po wybudowaniu, teren parkingu nie był zabezpieczony w sposób, uniemożliwiający wykorzystywanie go do parkowania pojazdów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego:

* czy oddanie przebudowanego parkingu w dzierżawę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* czy w związku ze zmianą przeznaczenia przebudowanego parkingu Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, poprzez korektę nieodliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

* czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowanie parkingu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów - odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania usługi dzierżawy - stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa parkingu na rzecz podmiotu zewnętrznego będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w powoływanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową parkingu oraz sposobu realizacji tego prawa, wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika, iż decyzję o zmianie przeznaczenia przebudowanego parkingu do czynności opodatkowanych (zarządzenie dotyczące dzierżawy) podjęto przed oddaniem tej nieruchomości do użytkowania (bowiem jak wskazano we wniosku "do czasu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, parking nie był użytkowany przez Gminę do celów parkowania pojazdów", gdyż w rozumieniu przepisów budowlanych był "w trakcie budowy" i tym samym Gmina nie mogła pozwolić mieszkańcom na korzystanie z tej infrastruktury do czasu, gdy wszystkie niezbędne pozwolenia zostały uzyskane), to w analizowanej sprawie w przypadku tak przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który jest efektem prowadzonej inwestycji).

A zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z przebudową parkingu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jednak prawo to zmieniło się na skutek wydania zarządzenia w sprawie dzierżawy tej budowy, kiedy to zaistniała możliwość wykorzystania przebudowanego parkingu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskutek zmiany decyzji dotyczącej przeznaczenia przebudowanego parkingu (dzierżawa parkingu), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych przed zmianą decyzji (co do przeznaczenia inwestycji) jednorazowo w deklaracji za miesiąc w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia tego obiektu, stosownie do art. 91 ust. 8 ww. ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego parkingu, które Gmina będzie ponosić stwierdzić należy, że skoro dokonywane zakupy będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa parkingu), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowych inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.