ITPP1/443-815/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności polegających na wytworzeniu i dostawie książek i czasopism specjalistycznych oznaczonych stosownymi symbolami ISBN i ISSN - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności polegających na wytworzeniu i dostawie książek i czasopism specjalistycznych oznaczonych stosownymi symbolami ISBN i ISSN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność wytwórczą na zlecenie wydawnictw lub innych przedsiębiorców polegającą na druku książek, broszur i czasopism posiadających symbole ISBN lub ISSN. Zakład Pana do wytworzenia produktów zużywa, będące jego własnością, surowce i komponenty, takie jak: papier, karton, farby, kleje, płyty itp. Druk odbywa się zatem na materiałach własnych zakładu i we własnym zakresie. W chwili wydania gotowego towaru zakład przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Mając na uwadze wcześniejsze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikuje Pan powyższą działalność jako świadczenie usług drukowania książek z ISBN i stosuje na fakturach sprzedaży stawkę podatku od towarów i usług 22%.

Jednak konkurencyjne drukarnie stosują 0% stawkę VAT fakturując dostawę towaru, a nie usługi drukowania książek. Opisane towary w zakresie druku książek są objęte kodem PKWiU 22.11, a druk czasopism specjalistycznych kodem PKWiU 22.13. Za wykonane produkty nabywca dokonuje zapłaty na podstawie faktur VAT. Drukowane przez Pana drukarnię książki sklasyfikowane są w zakresie grupowania PKWiU 22.11 i nie stanowią książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, nie stanowią książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nie stanowią nut, map i ulotek, natomiast czasopisma są sklasyfikowane w zakresie grupowania PKWiU 22.13 i spełniają warunki § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy druk książki oznaczonej symbolem ISBN oraz druk czasopisma specjalistycznego oznaczonego symbolem ISSN, stanowi dostawę towaru i tym samym ich dostawa korzysta ze stawki VAT 0%, czy też świadczenie usługi, jeśli zakład do wytworzenia produktu używa w całości materiałów własnych.

Pana zdaniem, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności polegające na wykonaniu produktu w postaci książek lub czasopism należy uznać za dostawę w związku z wystąpieniem następujących przesłanek:

* przedmiotem dostawy są towary,

* dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, -produkty wytwarzane są z własnych materiałów,

* wykonanie produktów odbywa się za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) w § 9 ust. 1 pkt 10 przy druku książek objętych kodem PKWiU 22.11, oznaczonych symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych objętych kodem PKWiU 22.13 i oznaczonych symbolem ISSN stosuje się stawkę podatku 0% VAT.

Pana zdaniem w omawianej sytuacji zastosować należy stawkę VAT obniżoną do wysokości 0%, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, takie działanie podatnika stanowi dostawę towaru. Jednakże pomimo, że powinien Pan stosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną do wysokości 0%, zgodnie z właściwą dla druku książek klasyfikacją PKWiU 22.11 i oznaczonych odpowiednimi symbolami ISBN przyjmuje, że jest to usługa poligraficzna i na fakturze opodatkowuje ją 22% podatkiem od towarów i usług.

Takie zachowanie jest wynikiem wcześniejszej indywidualnej interpretacji podatkowej zaprezentowanej przez Izbę Skarbową, z którą się Pan nie zgadza.

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 2 marca 2006 r. w postanowieniu nr WP-443/21/06. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby w zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług, a nie z dostawą towarów. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest szczególnie istotne dla podatnika, gdyż potraktowanie druku książek jako dostawy skutkuje zastosowaniem stawki VAT obniżonej do wysokości 0%, a w sytuacji przyjęcia, że jest to usługa, ma zastosowanie 22% stawka podatku. Na potwierdzenie przedstawionego przez siebie stanowiska powołał się Pan na rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2008 r. nr IBPP2/443-141/08/WN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., nr IPPP2-443-398/08-2/AZ oraz z dnia 8 maja 2008 r., nr IPPP2-443-244/08-2/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2009 r., nr ITPP1/443-218/09/BK. Ponadto podobne stanowisko zawarte jest w wyroku WSA w Gliwicach /IIISA/GL 607/2006.

Zaznaczył Pan, że opisany stan faktyczny był już przedmiotem korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2009 r. nr ITPP1/443-143/09/MN. Następnie pismem z dnia 29 maja 2009 r. zwrócił się Pan do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wskazanie statystycznego grupowania usługi drukowania książek, broszur i czasopism posiadających symbol ISBN lub ISSN przy użyciu materiałów własnych na zlecenie wydawcy.

Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że usługa polegająca na kompleksowym drukowaniu książek, gazet, czasopism przy użyciu materiału własnego, lub powierzonego, wykonywana w ramach zlecenia wydawcy, mieści się w przypadku drukowania książek, w grupowaniu PKWiU 18.12.14.0 "Usługi drukowania książek, różnego rodzaju map, obrazków, rysunków i fotografii, kart pocztowych" (zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Jednocześnie, w związku z § 2 powołanego rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

* w przypadku drukowania książek:

PKWiU 22.22.31.00.00 "Usługi drukowania książek";

* w przypadku drukowania czasopism i gazet ukazujących się rzadziej niż cztery razy w tygodniu: PKWiU 22.22.32-20.00 "Usługi drukowania gazet i czasopism wychodzących rzadziej niż cztery razy w tygodniu";

Zatem wskazana kwalifikacja statystyczna jest właściwa dla usługi i stoi w kolizji z prawem stosowania 0% stawki VAT - właściwej dla dostawy książek (wyrobów) w przedstawionym stanie faktycznym.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług posługuje się pojęciem "wyrobów" i "usług", natomiast pojęcie dostawy w powołanym rozporządzeniu nie występuje.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż pojęcie usług w klasyfikacji statystycznej nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy książki w ujęciu statystycznym nie występuje a zatem pojęcie dostawy powinno mieścić się w pojęciu dostawy wyrobu w rozumieniu podatkowym. Nieodłącznym elementem dostawy jest bowiem wyrób (książka), pochodząca od producenta (drukarni), który przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami (książkami) jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem (książkami) przez odbiorcę nie jest niczym ograniczone. Bez znaczenia są w tym przypadku autorskie prawa majątkowe, którymi legitymuje się przede wszystkim wydawca (zleceniodawca usługi druku książek), gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu prawnego.

Zatem drukarnia stosując stawkę podatku w wysokości 0% za druk-dostawę książek będzie uprawniona je klasyfikować do grupowania PKWiU 22.11, a dostawę czasopism - do grupowania PKWiU 22.13.

W takiej sytuacji podatnikowi posiadającemu prawo stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na druk książek (dostawę książek), a jednocześnie posiadającemu nadane przez Urząd Statystyczny w Łodzi grupowanie właściwe dla usługi drukowania książek (względnie czasopism), pozostaje wymieniać na fakturze VAT obok stawki VAT 0% podstawę prawną, a mianowicie: art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku § 9 ust. 1 pkt 10 cytowanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W związku z opisanym przedstawionym stanem faktycznym Pana zdaniem, właściwe jest zakwalifikowanie go jako dostawy i w konsekwencji stosowanie 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do ust. 2 tego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 48 tego załącznika wymieniono książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 22.11. Natomiast w poz. 49 wskazanego załącznika wymieniono gazety, magazyny, czasopisma (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN) wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU ex 22.12 oraz ex 22.13.

W świetle objaśnienia nr 2 do powoływanego załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), 0% stawkę podatku stosuje się do:

dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Na podstawie § 9 ust. 3 powołanego rozporządzenia przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 10 lit. b), należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek i czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika (tu: przepisy wynikające z aktu wykonawczego).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

W związku z tym konieczne jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzić czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się Pan produkcją, przy użyciu własnych materiałów oraz maszyn, książek oraz czasopism, które mają nadany symbol ISBN oraz ISSN. Po wyprodukowaniu gotowego towaru zakład Pana przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Skoro zatem w wyniku wykonywanych przez Spółkę czynności wytworzone zostają, z materiału własnego nowe produkty (towary), a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (zamawiającego) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

A zatem dostawa książek oznaczonych stosownym symbolem ISBN, a także czasopism specjalistycznych, oznaczonych stosownym symbolem ISSN, o ile spełniają one warunki wynikające z § 9 ust. 1 pkt 10 i ust. 3 powołanego rozporządzenia, podlega opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.