ITPP1/443-812/12/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania czynności "obciążenia" spadkobierców zmarłego wspólnika wartością ruchomości nabytych przez Spółkę, a znajdujących się w posiadaniu tych spadkobierców oraz w związku z obciążeniem ich kosztami abonamentu telefonicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania czynności "obciążenia" spadkobierców zmarłego wspólnika wartością ruchomości nabytych przez Spółkę, a znajdujących się w posiadaniu tych spadkobierców oraz w związku z obciążeniem ich kosztami abonamentu telefonicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 września 1991 r. Pani F. i Pan K. zawarli umowę Spółki cywilnej. W umowie określono, że wspólnicy są uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach, po 50% każdy ze wspólników. W dniu 26 sierpnia 2005 r. nastąpiła zmiana składu osobowego Spółki i udział wspólników w zyskach i stratach przedstawiał się w sposób następujący: Pan K. 50%, Pani F. 25%, Pani Fi. 25%. Wspólnicy zmienili nazwę przedsiębiorstwa. W dniu 21 sierpnia 2009 r. wspólnik, Pan K. zmarł. Umowa spółki nie przewidywała wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Po śmierci wspólnika pozostali wspólnicy spółki cywilnej zmienili nazwę przedsiębiorstwa oraz podjęli uchwałę o równym udziale w zyskach i stratach. W tym kształcie Spółka funkcjonuje na dzień dzisiejszy.

Wspólnicy Spółki: Pani F. i Pani Fi., zobowiązani byli do spłacenia spadkobierców, ustanowionych postanowieniem sądu z dnia 5 stycznia 2010 r.

Na mocy tego postanowienia żona wspólnika oraz dzieci nabyli spadek po 1/3 części każde z nich. W dniach 12 kwietnia 2012 r. z dziećmi oraz w dniu 28 maja 2012 r. z żoną podpisane zostały porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika Spółki cywilnej.

Wartość udziału w majątku Spółki zmarłego wspólnika na dzień 21 sierpnia 2009 r. określono na kwotę 133.325,34 zł. Kwota ta składała się z wartości wkładu zmarłego wspólnika, 50% wartości ruchomości, 50% środków pieniężnych, 50% wierzytelności. Suma ta została pomniejszona o zobowiązania zmarłego względem Spółki obciążające spadkobierców i powiększona o należne odsetki ustawowe od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, do dnia podpisania porozumienia. Zobowiązanie wynikające z ww. porozumień zostało zapłacone odpowiednio w dniach 13 kwietnia 2012 r. i 28 maja 2012 r.

Od wypłaconych spadkobiercom świadczeń Spółka potrąciła zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% i sporządziła informacje PIT-11 o wysokości dochodu.

W ramach rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w majątku Spółki zaliczone zostały między innymi:

* składniki majątku o niskiej wartości (poniżej 3.500 zł) i okresie użytkowania poniżej jednego roku, na łączną sumę 24.653,00 zł, z tego 50%, tj. 12.326,50 zł, stanowi udział zmarłego wspólnika. Wartość tych składników ustalono na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 21 sierpnia 2009 r. oraz cen rynkowych. Inwentaryzację ilościowo-wartościową przekazano w dniu 4 września 2009 r. naczelnikowi urzędu skarbowego. Wartość tych składników majątku według cen nabycia wynosiła 88.464,65 zł. Wydatki na nabycie składników majątku o niskiej wartości (poniżej 3.500 zł) i okresie użytkowania poniżej jednego roku, były i są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do użytkowania;

* wartość udziału zmarłego wspólnika w majątku Spółki, w kwocie 133.325,34 zł, powiększona została o naliczone i zapłacone ustawowe odsetki od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, do dnia podpisania porozumienia. Kwota odsetek wyniosła 22.477,70 zł;

* wartość ruchomości będących własnością Spółki, które na dzień śmierci wspólnika znajdowały się w posiadaniu spadkobierców (spadkobiercy zostali z tego tytułu obciążeni), na kwotę 1.349,50 zł (50% z kwoty 2.699 zł) oraz kwotą 1.101,00 zł za zapłacony abonament telefoniczny. Na wierzytelności te składają się kwoty wskazane poniżej:

Naliczony abonament za telefon komórkowy za ww. okres w kwocie 1.101,00 zł zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu w miesiącach poniesienia wydatku.

Od kwoty podpisanego porozumienia, które składa się ze zwrotu wkładu zmarłego + 50% wartości ruchomości + 50% środków pieniężnych + 50% wierzytelności - zobowiązania zmarłego wobec spółki + odsetki od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku do dnia podpisania porozumienia, zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że od zakupionych towarów wymienionych w punkcie 3 (podpunkt 1-5) był naliczony podatek VAT i został on odliczony od należnego.

Ponadto wskazano, że umowa na abonament była zawarta ze wspólnikami Spółki i faktury VAT wystawiane były na Spółkę i "podatek VAT odliczany był od należnego".

W związku z powyższym, w uzupełnieniu do wniosku, zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie 50% wartością za ruchomości, nie zwrócone przez spadkobierców, należy interpretować jako sprzedaż udziału wartości wyposażenia. Na kwotę tą winna być wystawiona FV, jak na sprzedaż towaru używanego (zwolnionego od podatku VAT). Natomiast "od kwoty 1.101,00 zł "brutto" winien być naliczony podatek VAT należny (895,12 zł netto x 23% podatku) w kwocie 208,88 zł. Naliczony podatek VAT za okres od dnia 28 sierpnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2010 r. w wyżej wymienionej kwocie został odliczony od należnego. W tym przypadku należy wystawić FV wewnętrzną i odprowadzić podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem kumulatywne (łączne) spełnienie warunków, a mianowicie: rzecz ruchoma musi być towarem używanym, zaś w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o dyspozycję art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury, o czym stanowi art. 106 ust. 4 ustawy.

Jak stanowi art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka cywilna - w ramach rozliczenia ze spadkobiercami udziału zmarłego wspólnika - w odniesieniu do ruchomych składników majątkowych będących własnością Spółki, znajdujących się na dzień śmierci wspólnika w posiadaniu spadkobierców, dokonała obciążenia tych spadkobierców wartością tych ruchomości. Na wierzytelności te składają się:

Spółce w związku z nabyciem rzeczy ruchomych wymienionych w pkt 1-5 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Spółka obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu usług telekomunikacyjnych, dokumentujących ww. okres od dnia 28 sierpnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2010 r. (faktury z tytułu abonamentu za telefon posiadany przez spadkobierców zmarłego wspólnika były wystawiane na Spółkę).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, stwierdzić należy, że Spółka dokonując obciążenia spadkobierców zmarłego wspólnika stosowną wartością używanych (znajdujących się w posiadaniu) przez nich rzeczy ruchomych nabytych przez Spółkę (rzeczy ruchome wymienione w punkcie 3 podpunkty 1-5, nabyte przez Spółkę w okresie od 2002 r. do 2007 r.), w związku z umownym rozliczeniem udziału zmarłego wspólnika winna - w przedstawionych okolicznościach sprawy - rozpoznać dostawę towarów w momentach zawierania wskazanych we wniosku porozumień.

Z uwagi na fakt, iż - jak wskazano - Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych rzeczy ruchomych - należy zastosować, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, albowiem nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jednym z kumulatywnych warunków niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku jest brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem sprzedawanych składników majątku ruchomego. W związku z powyższym, przedmiotową dostawę należy udokumentować z uwzględnieniem postanowień art. 106 ust. 4 ustawy.

Natomiast w przypadku obciążenia spadkobierców zmarłego wspólnika kosztami poniesionego przez spółkę abonamentu telefonicznego (usługi telekomunikacyjne) w okresie od dnia 28 sierpnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2010 r., stwierdzić należy, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie tych kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Skoro zatem Wnioskodawca obciąża kosztami usług telekomunikacyjnych spadkobierców zmarłego wspólnika, to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie norma art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, Wnioskodawca winien naliczyć w tym przypadku podatek według 22% stawki VAT, albowiem mając na uwadze treść powołanego uprzednio przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, spadkobiercy obciążani są kosztami usług (abonament telefoniczny - usługi telekomunikacyjne) wykonywanych w okresie od dnia 28 sierpnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2010 r., a wiec przed zmianą stawki podatku (1 stycznia 2012 r.). Okoliczności tej nie zmienia fakt zawarcia porozumienia ze spadkobiercami w 2012 r. W rezultacie, czynność tą należy udokumentować z uwzględnieniem postanowień art. 106 ust. 4 ustawy, nie zaś - jak uważa Wnioskodawca - fakturą wewnętrzną, albowiem brak jest podstaw dla takiego sposobu dokumentowania przeprowadzonej czynności.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.