ITPP1/443-811/13/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na ustaleniu diety i sposobu żywienia dla konkretnego pacjenta oraz sposobu dokumentowania świadczonych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług oraz sposobu dokumentowania świadczonych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie m.in. poradni żywieniowo-dietetycznej (PKD 86.90.E). Pani praca polega na poradnictwie poprzez konsultacje osobiste lub/i zebrane wywiady przez innych dietetyków oraz układaniu diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami. W czasie wizyty dokonuje Pani u pacjenta analizy składu ciała (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej) oraz dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych. Ustala Pani potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa). Przygotowuje Pani jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujący objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem. Osoby będą się zgłaszać zarówno do Pani gabinetu, jak i innych gabinetów dietetycznych, z którymi zamierza współpracować (na mocy umowy franczyzowej) i takie same czynności, a mianowicie analizę składu ciała i analizę dotychczasowego sposobu żywienia (w oparciu o wywiad opracowany przez Panią) wykona dietetyk w innym gabinecie, z wyjątkiem ustalenia diety i sposobu żywienia. W zależności od decyzji pacjenta, ustali Pani dietę w oparciu o dane uzyskane z tak przeprowadzonego wywiadu oraz pomiarów antropometrycznych, względnie rozszerzając diagnostykę o dodatkowe badanie wybranych genów pacjenta, jeżeli pacjent życzy sobie takiej dodatkowej usługi diagnostycznej lub jeżeli jest zainteresowany, tzw. żywieniem klinicznym.

Jest Pani podmiotem leczniczym, opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Wykonuje inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń. Wskazuje Pani, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. W 1989 r. ukończyła Pani studia: Uniwersytet........., Wydział Biologii, następnie w 1995 r. studia podyplomowe z zakresu Technologii Żywności i Żywienia Człowieka na Akademii Rolniczej............., specjalizacja - dietetyk Posiada Pani stopień naukowy: doktor habilitowany i tytuł naukowy: profesor nadzwyczajny. Jest zatrudniona w Zakładzie. Uniwersytetu..., pełniona funkcja - kierownik i wykładowca przedmiotów związanych z żywieniem człowieka. Jest Pani pełnomocnikiem rektora dla kierunku dietetyka. Ma dorobek naukowy z obszaru nauk o żywieniu człowieka. Od 2011 r. jest Pani powołana do funkcji eksperta Ministra dla stworzenia wytycznych nauczania dietetyki w ramach Krajowych Rad Kwalifikacyjnych, a od 2012 r. ekspertem Polskiej Komisji Akredytacyjnej w obszarze nauk medycznych i nauk o zdrowiu.

Wszystkie usługi świadczone w tym konkretnym zakresie będą realizowane bezpośrednio w celach profilaktycznych i w celu diagnozy i opieki. W stosunku do Pani nie toczy się żadne postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Panią, polegające na ustaleniu diety w oparciu o badanie genów (takie badanie jest wykonane przez inny podmiot gospodarczy - laboratorium specjalizujące się w tego typu badaniach i jego usługa objęta jest stawką podstawową VAT w wysokości 23%) podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

2. Czy usługa ustalania diety i sposobu żywienia dla konkretnego pacjenta, którego badanie przeprowadził inny dietetyk i on w porozumieniu z pacjentem zlecił ustalenie diety, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

3. Czy niezbędne jest rozbicie stawek VAT na poszczególne usługi w wystawionej przez podatniczkę fakturze.

Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje Pani, że z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Należy zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: "art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

W pierwszym przypadku dane pacjenta będą odbierane przez dietetyka, a kolejne czynności jak ustalenie diety i sposobu żywienia ustali Pani (dietetyk). W drugim przypadku po odebraniu danych i zlecenia od dietetyka za zgodą pacjenta dodatkowo przeprowadzi Pani badania genotypowe i na tej podstawie ustali dietę i sposób żywienia pacjenta. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnione od podatku jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w pkt 19. A zatem nabywane przez Panią usługi zarówno od innych podmiotów (badanie genotypowe), jak i własna opinia medyczna w postaci diety i sposobu żywienia (za pośrednictwem innego dietetyka) będzie usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu z 14 listopada 2013 r., przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 wskazuje Pani, że nie ma potrzeby rozbicia stawek VAT na poszczególne usługi w wystawionej fakturze, bo świadczy jedną usługę, a zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z treści wniosku wynika, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi Pani poradnię żywieniowo-dietetyczną, jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Świadczone usługi polegają na poradnictwie poprzez konsultacje osobiste, zebraniu wywiadów przez innych dietetyków oraz układaniu diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami. W czasie wizyty u pacjenta są dokonywane analizy składu ciała (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej) oraz dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych i na tej podstawie są ustalane potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych. Przygotowywany jadłospis zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizując objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem. Pacjenci będą się zgłaszać zarówno do Pani gabinetu, jak i innych gabinetów dietetycznych, z którymi zamierza Pani współpracować (na mocy umowy franczyzowej). Takie same czynności, tj. analizę składu ciała i dotychczasowego sposobu żywienia (w oparciu o wywiad opracowany przez Panią) wykona dietetyk w innym gabinecie, z wyjątkiem ustalenia diety i sposobu żywienia. Wskazuje Pani, że wykonuje inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. Ukończyła Pani studnia na Uniwersytecie, Wydział Biologii, a następnie studia podyplomowe z zakresu Technologii Żywności i Żywienia Człowieka na Akademii Rolniczej, specjalizacja - dietetyk Posiada Pani stopień naukowy: doktor habilitowany i tytuł naukowy: profesor nadzwyczajny. Jest zatrudniona w Zakładzie Biochemii i Żywienia Człowieka, pełniona funkcja - kierownik i wykładowca przedmiotów związanych z żywieniem człowieka. Ma Pani dorobek naukowy z obszaru nauk o żywieniu człowieka. Jest pełnomocnikiem rektora dla kierunku dietetyka. Ponadto jest Pani powołana do funkcji eksperta Ministra dla stworzenia wytycznych nauczania dietetyki w ramach Krajowych Rad Kwalifikacyjnych, a także jest ekspertem Polskiej Komisji Akredytacyjnej w obszarze nauk medycznych i nauk o zdrowiu. Wskazuje Pani, że świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu wskazanej we wniosku kwestii odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przypomnieć należy, iż aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim określone winny zostać spełnione łącznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadcząc opisane usługi wypełnia Pani przesłankę przedmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek podmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 228401 specjalista dietetyk.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (między innymi osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie spełnione są zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w powołanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem świadczone usługi przez Panią polegające na ustaleniu diety i sposobu żywienia dla konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii dokumentowania świadczonych usług należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powyższe należy mieć na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W orzecznictwie Trybunał podkreślał również wielokrotnie, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że czynności, będące przedmiotem zapytania, polegające na ustaleniu diety i sposobu żywienia w oparciu o badania genów, które są niezbędne do ustalenia diety nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług, zatem dla celów ich opodatkowania należy stosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego - w tym przypadku zwolnienia - tj. usług polegających na ustaleniu diety i sposobu żywienia dla konkretnego pacjenta.

Biorąc pod uwagę, że - jak wyżej przesądzono - czynności dotyczące badania genów są świadczeniem niezbędnym i pomocniczym do usługi głównej, korzystającej ze zwolnienia, czynności te również będą objęte tym zwolnieniem.

Konsekwentnie, nie ma potrzeby wyodrębniania w wystawionej fakturze poszczególnych czynności, stanowiących kompleksowe świadczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.