ITPP1/443-797/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz kosztów ubezpieczenia związanych z nieruchomością będącą przedmiotem najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz kosztów ubezpieczenia związanych z nieruchomością będącą przedmiotem najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - państwowa jednostka budżetowa - posiada prawo trwałego zarządu do zabudowanych nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, ustanowione na podstawie decyzji odpowiedniego organu. Część pomieszczeń zbędnych do realizacji zadań jest za zgodą ministra Skarbu Państwa oddawana w najem, dzierżawę lub użyczenie innym podmiotom, m.in.: urzędom jednostek samorządu terytorialnego, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, podmiotom gospodarczym itp.

W związku z udostępnianiem części nieruchomości na podstawie ww. umów cywilnoprawnych Wnioskodawca ponosi koszty wspólne, związane zarówno z działalnością Jednostki, jak również innych podmiotów korzystających z nieruchomości. Dotyczy to przede wszystkim: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, odpadów, sprzątania nieruchomości, dozoru budynku, dozoru technicznego budynku, zabezpieczenia sprawnego funkcjonowania instalacji i urządzeń istniejących w budynku, ubezpieczenia budynku oraz podatku od nieruchomości.

W umowach najmu zawarte są odrębne zapisy wielkości czynszu oraz sposobu rozliczenia kosztów wspólnych, związanych z użytkowaną nieruchomością.

Za korzystanie z mienia Skarbu Państwa najemcy (dzierżawcy) ponoszą odpłatność na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę tytułem miesięcznego czynszu, który stanowi dochód budżetu państwa na podstawie art. 111 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Od wartości czynszu naliczany jest podatek od towarów i usług, który od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wynosi 23%. W przypadku, gdy najemcą części nieruchomości jest inna jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, usługa ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).

Kosztami wspólnymi korzystania z nieruchomości ponoszonymi przez Wnioskodawcę, takimi m.in. jak: energia elektryczna i cieplna, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, sprzątanie, dozór budynku, dozór techniczny budynku, ubezpieczenie budynku, są obciążani poszczególni najemcy poprzez wystawianie na nich faktur VAT (tzw. refakturowanie). Do rozliczenia tych kosztów przypadających na najemcę stosuje się przede wszystkim udział procentowy najmowanej powierzchni do powierzchni ogółem (nie dotyczy to sytuacji, gdy rozliczeń dokonuje się na podstawie faktycznego zużycia wynikającego z odpowiednich urządzeń pomiarowych), a także kosztów netto danej usługi za okres rozliczeniowy oraz odpowiedniej stawki podatku VAT zastosowanej przez dostawców zewnętrznych w ich fakturach.

Natomiast kosztami podatku od nieruchomości, wymienionymi jako odrębna pozycja na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę oraz w zawartych umowach najmu, najemcy są obciążani w wysokości proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni ogółem, bez naliczania podatku VAT od podatku od nieruchomości (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Podatek od nieruchomości ponoszony przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT, gdyż jest to należność publiczno-prawna. Jest on jedynie zwrotem kosztów utrzymania wynajmowanych nieruchomości, ponoszonym przez Jednostkę, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast koszty ubezpieczenia budynków od ognia i innych zdarzeń losowych mogą być refakturowane na najemców na podstawie otrzymanych od ubezpieczyciela dokumentów (polis oraz faktur VAT) z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług przysługującego ubezpieczycielowi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że część pomieszczeń (zbędnych do realizacji zadań) Wnioskodawca oddaje w najem, dzierżawę lub użyczenie innym podmiotom. W związku z udostępnianiem części nieruchomości na podstawie ww. umów cywilnoprawnych ponosi koszty wspólne dotyczące energii elektrycznej i cieplnej, wody, ścieków, odpadów, sprzątania nieruchomości, dozoru budynku, dozoru technicznego budynku, zabezpieczenia sprawnego funkcjonowania instalacji i urządzeń istniejących w budynku, ubezpieczenia budynku oraz podatku od nieruchomości, którymi obciąża poszczególnych najemców poprzez wystawianie na nich faktur VAT (tzw. refakturowanie).

W umowach najmu zawarte są odrębne zapisy wielkości czynszu oraz sposobu rozliczenia kosztów wspólnych, związanych z użytkowaną nieruchomością.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oprócz umówionego czynszu najemca może być również zobowiązanym do zwrotu wynajmującemu dodatkowych opłat i kosztów związanych z umową najmu.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym. Zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umów, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z kolei należy zauważyć, iż ubezpieczenie nieruchomości jest opłatą o charakterze majątkowym, tzn. jej uiszczenie uzależnione jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomość przynosi. Opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy jest ona wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana i dotyczą jej właściciela. Stanowią zatem koszty obciążające wynajmującego. W odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę wynajmu.

Dokonując zatem świadczenia w postaci wynajmu nieruchomości, podmiot świadczący dokonuje wyłącznie sprzedaży usług, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi, związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że w związku z zawartą umową najmu, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany jest traktować równowartość podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu ubezpieczenia, jako części kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi, a zatem do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług również elementu kalkulacyjnego, jakim jest podatek od nieruchomości i koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest najemca oraz uwzględniania ww. kwot w wystawionych fakturach VAT.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, płatności uzyskiwane przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu uiszczonej składki ubezpieczeniowej i podatku od nieruchomości, stanowią wraz z czynszem najmu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu i podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usług najmu, tj. wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, bądź zwolnieniu po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.