ITPP1/443-793/12/TS - Ustalenie stawki podatku za tzw. media przy umowie najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej. Przedmiot działania obejmuje między innymi gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy, w tym zawieranie umów najmu z osobami umieszczonymi na liście mieszkaniowej oraz z innymi osobami spełniającymi warunki określone przez Radę Miasta, a także gospodarowanie lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, w tym w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów najmu tych lokali. W ramach działalności statutowej Wnioskodawca zawiera z najemcami:

Zgodnie z zawartymi umowami, zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, najemcy zobowiązują się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Dodatkowo, niezależnie od czynszu, najemcy obowiązani są regulować opłaty za tzw. media. Należności te obejmują opłaty za c.o., c.w.u., zimną wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, wywóz nieczystości stałych. W zależności od tego, jakie media są doprowadzone do danego budynku (lokalu) oraz zależnie od zasad ich dostarczania, konkretny najemca może być zobowiązany opłacać wynajmującemu wszystkie powyższe opłaty lub tylko niektóre z nich. Zawsze jednak zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Lokale, które wynajmuje Wnioskodawca, usytuowane są najczęściej w budynkach wielolokalowych. W części budynków znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana jest z właścicielem lub zarządcą budynku. Zawarcie umów indywidualnych z poszczególnymi najemcami jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 6 ust. 6 powyższej ustawy. Z uwagi na powyższe uregulowania oraz rozwiązania techniczne istniejące w budynkach administrowanych przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że w zakresie zaopatrzenia wynajmowanych lokali w wodę i odprowadzania ścieków, umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zawiera Wnioskodawca jako administrator budynku. Wnioskodawca rozlicza następnie koszty tych mediów na poszczególnych użytkowników lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że właściwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, to czy obrotem zwolnionym od podatku będzie wyłącznie kwota netto wykazana na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą niższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też obrotem zwolnionym od podatku będzie kwota brutto wynikającą z otrzymanej faktury. Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorstwa fakturę VAT na kwotę brutto 1080 zł, w tym kwota netto to 1000 zł oraz VAT (8%) 80 zł. Czy w tej sytuacji Wnioskodawca winien obciążyć najemcę lokalu mieszkalnego:

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że stawką właściwą jest stawka 23%, to czy kwota podatku VAT powinna być naliczania od kwoty netto wykazanej na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą brutto wyższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też najemca winien zostać obciążony kwotą brutto wynikającą z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, a odpowiedniemu zmniejszeniu powinna ulec kwota netto. Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorstwa fakturę VAT na kwotę brutto 1080 zł, w tym kwota netto 1000 zł oraz VAT (8%) 80 zł. Czy w tej sytuacji Wnioskodawca winien obciążyć najemcę:

Ad. 1. Wnioskodawca uważa, że przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ad. 2. Wnioskodawca uważa, że przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali użytkowych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Wnioskodawca wskazał, iż z umów najmu, a także z przepisów ustawowych wynika odrębny od czynszu sposób rozliczania mediów, co każe uznać, że mamy tutaj do czynienia z samoistnymi usługami, których nie można łączyć dla celów podatkowych z najmem. Zasady rozliczania mediów oraz wysokość opłat z tytułu ich zużycia określane są w umowach najmu niezależnie od opłat czynszowych i stanowią odrębne pozycje kosztotwórcze dla najemców. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie innego rozwiązania będzie niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Fakturowanie na najemców lokali użytkowych opłat za wodę i ścieki według stawki 23% i tym samym obciążanie ich kwotą wyższą niż wynikająca z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (przypadek e) z poz. 69), stanowiłoby naruszenie art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepis ten stanowi, że jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie zarządca budynku wielolokalowego, jest on obowiązany do rozliczenia kosztów tych usług. Suma obciążeń za wodę lub ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Jest to przepis o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Fakturowanie opłat ze wodę i ścieki według stawki 23% stanowiłoby rażące naruszenie powyższego przepisu, ponieważ skutkowałoby obciążaniem najemców opłatami w wysokości wyższej, niż faktycznie poniesione koszty na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy, niedopuszczalne jest również stosowanie zwolnienia od podatku VAT przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i rozliczanie wyłącznie kwoty netto (przypadek b) z poz. 69), ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, gdy niecały koszt zostaje rozliczony, a zarządca zostaje pozbawiony środków na regulowanie opłat należnych przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Również fakturowanie opłat za media z zachowaniem kwoty brutto, lecz ze zmniejszeniem ceny netto (przypadek f) z poz. 69), stoi w sprzeczności z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi to do niezgodnego z prawem zaniżenia podstawy opodatkowania. Taka sztucznie zaniżona cena netto nie odzwierciedlałaby faktycznej ceny rynkowej, tym bardziej, że cena netto za m#179; dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków jest określona w uchwale Rady Miasta. Do nieuzasadnionego zawyżenia obrotu dochodziłoby natomiast w razie przerzucenia na najemców lokali mieszkalnych opłat za media w kwocie brutto, przy zastosowaniu zwolnienia (przypadek c) z poz. 69). Stosowanie stawki 23% do rozliczeń z najemcami lokali użytkowych, a zwolnienia do rozliczeń z najemcami lokali mieszkalnych powoduje również niezgodne z prawem różnicowania sytuacji obu tych grup najemców. Należy nadmienić, że w wielu przypadkach lokale mieszkalne i użytkowe znajdują się w jednym budynku i stosowanie odmiennych obciążeń z tytułu podatku VAT prowadziłoby do kolizji z art. 45a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który nakazuje zarządcom rozliczanie na poszczególne lokale całkowitego kosztu z tytułu zakupu mediów. Tymczasem stosowanie odmiennych stawek podatkowych w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorstwem i zarządcą, a zarządcą i najemcami praktycznie uniemożliwia zarządcy rozliczanie kosztów mediów na tzw. "zero", a także wyklucza możliwość stosowanie jednolitych zasad rozliczeń dla wszystkich użytkowników danego budynku, do czego zobowiązują przepisy ustawy - Prawo energetyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zauważyć należy, iż celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa powyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", w poz. 141 tego załącznika - "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 - "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (zakład budżetowy) gospodaruje mieszkaniowym zasobem Gminy, w tym zawiera umowy najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Zgodnie z zawartymi umowami najemcy zobowiązują się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Dodatkowo obowiązani są regulować opłaty za tzw. media. Należności te obejmują opłaty m.in. za zimną wodę i odprowadzenie ścieków. W zakresie zaopatrzenia wynajmowanych lokali w wodę i odprowadzania ścieków, umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zawiera Wnioskodawca jako administrator budynku.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia, wywóz nieczystości itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za nie, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona - jako świadczenie jednolite, kompleksowe - opodatkowaniu według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%. Zaznaczyć należy, że czynność wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu nieruchomości lokalowej na cele działalności gospodarczej, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych dodatkowe opłaty za tzw. media, związane z eksploatacją tych pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych podstawową stawką podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Koszty opłat za media (jak wyżej wyjaśniono - świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się usługi rozprowadzania zimnej wody oraz gospodarki ściekami, stanowią element cenotwórczy usługi najmu, wobec powyższego Wnioskodawca winien obciążyć najemcę należnością opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem opłat za dostawę wody oraz wywóz nieczystości, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przywołanym art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Koszty mediów, w myśl ww. przepisu, stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto w niniejszej interpretacji nie oceniano prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń, bowiem nie mieści się to w zakresie ww. art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.