ITPP1/443-793/12/15-S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1186/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 18/13, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie przekształcenia P. Przedmiot działania obejmuje między innymi gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy, w tym zawieranie umów najmu z osobami umieszczonymi na liście mieszkaniowej oraz z innymi osobami spełniającymi warunki określone przez Radę Miasta, a także gospodarowanie lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, w tym w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów najmu tych lokali. W ramach działalności statutowej Wnioskodawca zawiera z najemcami:

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, najemcy zobowiązują się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Dodatkowo, niezależnie od czynszu, najemcy obowiązani są regulować opłaty za tzw. media. Należności te obejmują opłaty za c.o., c.w.u., zimną wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, wywóz nieczystości stałych. W zależności od tego, jakie media są doprowadzone do danego budynku (lokalu) oraz zależnie od zasad ich dostarczania, konkretny najemca może być zobowiązany opłacać wynajmującemu wszystkie powyższe opłaty lub tylko niektóre z nich. Zawsze jednak zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Lokale, które wynajmuje Wnioskodawca, usytuowane są najczęściej w budynkach wielolokalowych. W części budynków znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana jest z właścicielem lub zarządcą budynku. Zawarcie umów indywidualnych z poszczególnymi najemcami jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 6 ust. 6 powyższej ustawy. Z uwagi na powyższe uregulowania oraz rozwiązania techniczne istniejące w budynkach administrowanych przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że w zakresie zaopatrzenia wynajmowanych lokali w wodę i odprowadzania ścieków, umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zawiera Wnioskodawca jako administrator budynku. Wnioskodawca rozlicza następnie koszty tych mediów na poszczególnych użytkowników lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, Wnioskodawca powinien zastosować do opłat za powyższe media zwolnienie od podatku, które jest właściwe dla usługi najmu lokali mieszkalnych, czy powinien naliczyć VAT według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że właściwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, to czy obrotem zwolnionym od podatku będzie wyłącznie kwota netto wykazana na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą niższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też obrotem zwolnionym od podatku będzie kwota brutto wynikająca z otrzymanej faktury. Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorstwa fakturę VAT na kwotę brutto 1080 zł, w tym kwota netto to 1000 zł oraz VAT (8%) 80 zł. Czy w tej sytuacji Wnioskodawca winien obciążyć najemcę lokalu mieszkalnego:

2. Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali użytkowych za pomocą faktur, Wnioskodawca powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 23%, tj. stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych, czy według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że stawką właściwą jest stawka 23%, to czy kwota podatku VAT powinna być naliczania od kwoty netto wykazanej na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą brutto wyższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, czy też najemca winien zostać obciążony kwotą brutto wynikającą z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę, a odpowiedniemu zmniejszeniu powinna ulec kwota netto. Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorstwa fakturę VAT na kwotę brutto 1080 zł, w tym kwota netto 1000 zł oraz VAT (8%) 80 zł. Czy w tej sytuacji Wnioskodawca winien obciążyć najemcę:

Ad. 1. Wnioskodawca uważa, że przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ad. 2. Wnioskodawca uważa, że przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali użytkowych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Wnioskodawca wskazał, iż z umów najmu, a także z przepisów ustawowych wynika odrębny od czynszu sposób rozliczania mediów, co każe uznać, że mamy tutaj do czynienia z samoistnymi usługami, których nie można łączyć dla celów podatkowych z najmem. Zasady rozliczania mediów oraz wysokość opłat z tytułu ich zużycia określane są w umowach najmu niezależnie od opłat czynszowych i stanowią odrębne pozycje kosztotwórcze dla najemców. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie innego rozwiązania będzie niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Fakturowanie na najemców lokali użytkowych opłat za wodę i ścieki według stawki 23% i tym samym obciążanie ich kwotą wyższą niż wynikająca z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (przypadek e) z poz. 69), stanowiłoby naruszenie art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepis ten stanowi, że jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie zarządca budynku wielolokalowego, jest on obowiązany do rozliczenia kosztów tych usług. Suma obciążeń za wodę lub ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Jest to przepis o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Fakturowanie opłat ze wodę i ścieki według stawki 23% stanowiłoby rażące naruszenie powyższego przepisu, ponieważ skutkowałoby obciążaniem najemców opłatami w wysokości wyższej, niż faktycznie poniesione koszty na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy, niedopuszczalne jest również stosowanie zwolnienia od podatku VAT przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i rozliczanie wyłącznie kwoty netto (przypadek b) z poz. 69), ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, gdy niecały koszt zostaje rozliczony, a zarządca zostaje pozbawiony środków na regulowanie opłat należnych przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Również fakturowanie opłat za media z zachowaniem kwoty brutto, lecz ze zmniejszeniem ceny netto (przypadek f) z poz. 69), stoi w sprzeczności z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi to do niezgodnego z prawem zaniżenia podstawy opodatkowania. Taka sztucznie zaniżona cena netto nie odzwierciedlałaby faktycznej ceny rynkowej, tym bardziej, że cena netto za m#179; dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków jest określona w uchwale Rady Miasta. Do nieuzasadnionego zawyżenia obrotu dochodziłoby natomiast w razie przerzucenia na najemców lokali mieszkalnych opłat za media w kwocie brutto, przy zastosowaniu zwolnienia (przypadek c) z poz. 69). Stosowanie stawki 23% do rozliczeń z najemcami lokali użytkowych, a zwolnienia do rozliczeń z najemcami lokali mieszkalnych powoduje również niezgodne z prawem różnicowania sytuacji obu tych grup najemców. Należy nadmienić, że w wielu przypadkach lokale mieszkalne i użytkowe znajdują się w jednym budynku i stosowanie odmiennych obciążeń z tytułu podatku VAT prowadziłoby do kolizji z art. 45a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który nakazuje zarządcom rozliczanie na poszczególne lokale całkowitego kosztu z tytułu zakupu mediów. Tymczasem stosowanie odmiennych stawek podatkowych w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorstwem i zarządcą, a zarządcą i najemcami praktycznie uniemożliwia zarządcy rozliczanie kosztów mediów na tzw. "zero", a także wyklucza możliwość stosowanie jednolitych zasad rozliczeń dla wszystkich użytkowników danego budynku, do czego zobowiązują przepisy ustawy - Prawo energetyczne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych dodatkowe opłaty za tzw. media, związane z eksploatacją tych pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych podstawową stawką podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie ma zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Zakład złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 18/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W orzeczeniu tym Sąd, stwierdził, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zakład najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Jeśli chodzi o kwestię "refakturowania", Sąd stwierdził, że odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

W ocenie Sądu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza powołany przez Zakład wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. nr C-572/07. Jak wskazał Sąd, w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 9 maja 2013 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1186/13 oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd powołał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, który wg Sądu należało odnieść również do sporu w niniejszej sprawie.

Analizując szczegółowo treść ww. wyroku TSUE, NSA stwierdził, że "czynności świadczone przez stronę skarżącą polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu zimnej wody oraz odbioru ścieków należy uznać za odrębne, bowiem w okolicznościach tej sprawy właściwe było ich rozdzielenie. Nie bez znaczenia ma fakt, że zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Pozwala to zatem na wyodrębnienie w fakturze w osobnej pozycji za media od czynszu najmu."

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.