ITPP1/443-792/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 8 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na sporządzaniu Gminnych Ewidencji Zabytków i Gminnych Programów Opieki nad Zabytkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na sporządzaniu Gminnych Ewidencji Zabytków i Gminnych Programów Opieki nad Zabytkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, pośrednictwa finansowego, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego. W chwili obecnej wykonuje Pani jedynie Gminne Ewidencje Zabytków i Gminne Programy Opieki nad Zabytkami. Z uwagi na pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest Pani podatnikiem VAT czynnym.

Podpisała Pani 4 umowy z urzędami miast i gmin na sporządzenie Gminnych Ewidencji Zabytków i Gminnych Programów Opieki nad Zabytkami - jako firma, więc po wykonaniu tych prac będzie Pani zobowiązana wystawić faktury VAT.

Gminna Ewidencja Zabytków to zbiór kart adresowych zabytku nieruchomego, karta zawiera wykonane przez Panią fotografie, plan sytuacyjny, datacje i dane adresowe obiektu.

Gminny Program Opieki nad Zabytkami to opracowanie sporządzone na podstawie dokumentów planistycznych gmin, tj. strategii rozwoju, kierunków zagospodarowania przestrzennego, planów miejscowych, itp.

Projekty realizowane są na podstawie ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 r. o prowadzeniu krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wykazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem.

Nabywcami świadczonych przez Panią usług są urzędy miast, urzędy gmin oraz urzędy miast i gmin. Ww. usługi są sklasyfikowane jako 91.03.Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji historycznych.

Wskazała Pani ponadto, iż jest twórcą "w rozumieniu praw autorskich i pokrewnych", jest Pani właścicielem fotografii, planu sytuacyjnego opracowanych dla zabytku indywidualnych opisów architektonicznych. Umowa o dzieło przenosi prawa autorskie na nabywcę, natomiast umowy zawarte "na firmę" nie posiadają takich klauzul, natomiast urząd nabywa usługę w całości i nie może Pani rościć praw własności do przedmiotu umowy, właścicielem staje się nabywca - urząd miasta, urząd gminy lub urząd miasta i gminy.

Do zeszłego roku, do zmiany ustawy o VAT, projekty związane z ochroną dóbr kultury i dziedzictwa narodowego były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazała Pani również, iż Gminne Ewidencje Zabytków i Gminne Programy Opieki nad Zabytkami może Pani sporządzać w 2 formach: "jako firma i na umowę o dzieło".

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, "projekty" wykonywane na podstawie ustawy z dnia 23 lipca r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 r. o prowadzeniu krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wykazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem winny być zwolnione od podatku od towarów i usług, tak jak "w poprzedniej ustawie". Pośrednictwo finansowe było i jest zwolnione. Projekty służące ochronie dóbr kultury i dziedzictwa narodowego przynoszą profity nie tylko ich wykonawcy, służą zachowaniu dóbr kultury, dziedzictwa narodowego, służą zatem wszystkim Polakom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy o VAT wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Panią usługi wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (...). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna, określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż świadczone przez Panią usługi polegają na sporządzaniu Gminnych Ewidencji Zabytków i Gminnych Programów Opieki nad Zabytkami. Gminna Ewidencja Zabytków to zbiór kart adresowych zabytku nieruchomego, karta zawiera wykonane przez Panią fotografie, plan sytuacyjny, datacje i dane adresowe obiektu, natomiast Gminny Program Opieki nad Zabytkami to opracowanie sporządzone na podstawie dokumentów planistycznych gmin, tj. strategii rozwoju, kierunków zagospodarowania przestrzennego, planów miejscowych, itp.

W świetle powyższego świadczone przez Panią usługi nie stanowią usług kulturalnych, co oznacza, iż czynności te nie stanowią usług zwolnionych od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując natomiast zakres świadczonych usług pod kątem ewentualnego zastosowania preferencyjnej stawki, obniżonej do wysokości 8%, wskazać należy, iż tylko usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania podlegają stawce preferencyjnej.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika co prawda, że posiada Pani status twórcy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak z wnisoku nie wynika, aby świadczone przez Panią usługi były wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Zatem w świetle powyższego świadczone przez Panią usługi będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

W odniesieniu natomiast do świadczonych przez Panią usług w ramach umów o dzieło wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa u ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis ust. 3 pkt 3, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3a, stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Wskazać należy, iż w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, analizując powołane przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie uznanie lub nie uznanie Pani za podatnika podatku od towarów i usług uzależnione będzie od spełnienia wszystkich wymienionych wyżej ustawowych kryteriów, zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zatem tylko w przypadku, gdy w związku z wykonywaniem czynności świadczonych w ramach umowy o dzieło, zawartej poza prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, nie będzie Pani ponosić odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich, świadczone przez Panią usługi nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż czynności te nie będą uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w tym zakresie nie będzie Pani uznana za podatnika. W pozostałych przypadkach czynności te będą opodatkowane na zasadach ogólnych, omówionych wcześniej w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.