ITPP1/443-783/11/BJ - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej majątek prywatny sprzedającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 1991 r. otrzymał Pan, w drodze darowizny niezbudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 135 o powierzchni 6,93 ha, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego darczyńcy. W 1995 r. zawarł Pan z żoną majątkową umowę małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową małżonków. Nieruchomość rolna - działka nr 135 - od roku 1991 stanowi ugór rolny i nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W 2008 r. uchwałą rady gminy w sprawie zagospodarowania przestrzennego gminy działka nr 135 otrzymała przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana, nie była przedmiotem najmu i dzierżawy, nie zostały na niej dokonane czynności zmierzające do przygotowania gruntu do sprzedaży, nie ubiegał się Pan o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki. Nieruchomość została podzielona na 45 działek. Wskazał Pan, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek prywatny, nie była i nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży parafiny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży parafiny, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie Pan do opłacenia podatku VAT od dochodu osiągniętego na skutek sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego, niezwiązanych z prowadzoną przez Pana działalnością w zakresie wytwarzania i sprzedaży parafiny.

Pana zdaniem, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do opodatkowania danej czynności prawnej jest jej związek z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Ponieważ nieruchomość nr 135 nie była i nie jest w żaden sposób związana z wykonywaną przez Pana działalnością gospodarczą, sprzedaż tej nieruchomości lub jej części nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Uważa Pan, iż za wyłączeniem tej czynności z opodatkowania przemawia również fakt, iż przychód uzyskany w ten sposób wejdzie wyłącznie do Pana majątku prywatnego oraz fakt nabycie nieruchomości w drodze darowizny w 1991 r. bez zamiaru jej przeznaczenia dla celów handlowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołuje Pan orzeczenia NSA: o sygn. I FSK 162/09, I FSK 35/09 oraz I FSK 3/07 wydanym w składzie 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wskazując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywanego na potrzeby osobiste. Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby (np. budowa domu). Jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymał Pan w 1991 r., w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną (działkę nr 135) o powierzchni 6,93 ha. Od dnia nabycia przedmiotowa nieruchomość stanowi ugór rolny i nie była wykorzystywana w działalności rolniczej. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną. W wyniku podziału przedmiotowej nieruchomości wyodrębnił Pan 45 działek budowlanych, które zamierza sprzedać. Działki nie były przedmiotem najmu i dzierżawy, nie ubiegał się Pan o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki. Nadmienił Pan, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży parafiny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że okoliczności sprawy nie wskazują, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży został nabyty w 1991 r. w celu wykorzystania na cele osobiste (np. budowę domu). Okoliczność, że nieruchomość podzielił Pan na 45 działek, które będzie sprzedawał nabywcom, świadczy o tym, iż sprzedaż przybiera postać regularnej, zorganizowanej działalności. Tym samym warunek częstotliwości zostanie wypełniony. Zatem trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że zamierza Pan dokonać wyprzedaży majątku prywatnego. Stąd też planowaną dostawę należy uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a Pana jako dokonującego tych czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.