ITPP1/443-782/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka występuje jako zamawiający w licznych umowach o roboty budowlane (kontrakty), które (inwestycje) współfinansowane są ze środków Unii Europejskiej. W kontraktach tych zawarty jest zapis przewidujący, że w przypadku zmiany stawki podatku od towarów i usług na usługi wykonywane przez wykonawców, zostanie sporządzony odpowiedni aneks. Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2011 r. podstawowej stawki VAT, Spółka i wykonawcy zawarli aneksy do kontraktów o następującej treści:

1)"wynagrodzenie wykonawcy ulega zmianie w ten sposób, że stawka netto pozostaje bez zmian, natomiast stawka VAT zostaje zwiększona z 22% do 23%, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności zgodnie z dodanymi powyższą ustawą do art. 41 ust. 14a-14h;

Cena umowna w zależności od umowy ma charakter ryczałtowy lub kosztorysowy, ale zgodnie z zawartymi kontraktami, płatności na rzecz wykonawców są dokonywane miesięcznie, według stopnia zaawansowania robót. Kontrakty przewidują ponadto następującą procedurę rozliczeń:

Spółka dodaje, że w przypadku powyższych kontraktów, wystawienie przejściowego świadectwa płatności oraz następnie faktury nie ma skutków przejęcia robót, lecz są to dokumenty tworzone wyłącznie na potrzebę miesięcznych płatności według stopnia zaawansowania robót.

W zaistniałym stanie faktycznym, wykonawca wystawił miesięczne rozliczenie w pierwszych dniach stycznia 2011 r., wskazując iż miesięczne rozliczenia dotyczą robót wykonanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r., w oparciu o miesięczne rozliczenia, inżynier kontraktu wystawił przejściowe świadectwo płatności (w styczniu 2011 r.) i wskazał w nim, że dotyczy ono robót wykonanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r.

W kontraktach, których dotyczy zapytanie, powyższy sposób rozliczeń oraz zapisy kontraktów i aneksów do kontraktów w tym zakresie są identyczne.

Spółka jest spółką komunalną należącą w 100% do Gminy Miasta. Wybudowana w ramach kontraktów infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna (np. sieci, stacje uzdatniania wody, ujęcia, modernizacja oczyszczalni ścieków), jest wydzierżawiana spółce S. S. A. na podstawie umowy dzierżawy, a spółka ta, jako eksploatator, świadczy usługi zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka wystawia na S. S. A. faktury za dzierżawę powyższej infrastruktury, co jest głównym źródłem finansowania działalności Spółki.

Niektórzy wykonawcy wystawili za roboty wykonane w 2010 r. (na podstawie przejściowych świadectw płatności wystawionych już w 2011 r., ale stanowiących, że roboty zostały wykonane w okresie 1 -31 grudnia 2010 r.) faktury VAT ze stawką 23%. Spółka odliczyła jednak z takich faktur jedynie część podatku naliczonego, odpowiadającą stawce 22% oraz wezwała wykonawców do złożenia korekty faktur, czego jednak niektórzy z wykonawców odmówili.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku, gdy wykonawca, na podstawie przejściowego świadectwa płatności wystawionego już w 2011 r., ale stanowiącego, że roboty nim objęte zostały faktycznie wykonane w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r., wystawił fakturę VAT za takie roboty ze stawką VAT 23%, Spółka ma prawo do odliczenia na podstawie takiej faktury podatek wg stawki 23% czy wg stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym wyżej, Spółka ma prawo do odliczenia podatku według stawki 22%, gdyż według takiej stawki winna być opodatkowana usługa wykonana przez wykonawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług faktycznie wykonanych w roku 2010, nie jest wcale konieczne rozstrzyganie, czy usługę budowlaną uznaje się, co do zasady, za wykonaną w chwili podpisania przejściowego świadectwa płatności, czy też w chwili zakończenia składających się na nią czynności faktycznych (robót). Przepis art. 41 ust. 14b ustawy o VAT zawiera bowiem szczególną regulację dotyczącą sposobu ustalania momentu wykonania usług rozliczeniowych w okresach rozliczeniowych, niezależną od ewentualnych innych regulacji lub rozwiązań przyjmowanych w praktyce (np. odnoszących się do protokołu zdawczo odbiorczego, czy przejściowego świadectwa płatności jako standardowej formy pokwitowania wykonania usług budowlanych). Ustawodawca wskazuje bowiem, że usługi rozliczeniowe w okresach rozliczeniowych, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem okresu rozliczeniowego. Wynika z niego zatem, że niezależnie w którym momencie daną usługę należałoby uznać za wykonaną na ewentualne inne potrzeby, to dla celów ust. 14a, zgodnie z którym: "przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu", czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania", uznaje się za wykonaną z końcem okresu rozliczeniowego.

Usługę budowlaną, którą strony postanowiły rozliczyć w okresach miesięcznych, należy uznać, na potrzeby zastosowania właściwej stawki podatku, za wykonaną z końcem każdego miesiąca. A zatem, jeżeli w miesięcznym rozliczeniu wskazano, że obejmuje ono usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym do 31 grudnia 2010, to usługi objęte tym rozliczeniem dla celów ustalenia właściwej stawki podatku, należy uznać za wykonane 31 grudnia 2010. Usługa taka dla celów art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, jest uznawana za wykonaną przed dniem zmiany stawki VAT z 22 na 23%, a zatem na mocy ww. przepisu, wykonawca takiej usługi winien zastosować do niej stawkę 22%. Konsekwentnie zatem Spółka ma w takiej sytuacji prawo odliczenia podatku według stawki 22%, nawet jeśli faktura wystawiona przez wykonawcę zawiera podatek obliczony według stawki 23%.

Na poparcie zajętego w sprawie stanowiska, Wnioskodawca powołuje się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2103/08), zgodnie z którym: "przez wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć faktyczne wykonanie robót, a nie ich odbiór techniczny, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym. protokół taki stanowi bowiem jedynie pokwitowanie wykonanych usług".

Powyższy pogląd, w przekonaniu Wnioskodawcy, zasługuje na aprobatę ze względu na fakt, że gdyby przyjąć odwrotnie i powstałaby sytuacja, że nigdy nie doszło do podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, to doprowadziłaby to do przesunięcia w nieokreśloną przyszłość momentu powstania obowiązku podatkowego.

Według Wnioskodawcy, z mocy przepisu art. 41 ust. 14a wykonawca takiej usługi winien zastosować do niej stawkę 22% (i konsekwentnie Wnioskodawca może także odliczyć 22%), pozwala zachować spójność i jednolitość opodatkowania usług, które faktycznie wykonywane są w tym samym okresie przez różne podmioty. Gdyby bowiem przyjąć, że o zastosowaniu stawki podatku VAT decyduje moment pokwitowania wykonania usługi przez zamawiającego w formie przejściowego świadectwa płatności, to mogłoby się okazać, że identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym czasie, lecz formalnie odebrane w różnym czasie - jedna jeszcze 31 grudnia 2010 r., a druga dopiero w styczniu 2011 r. - podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami podatku. Wnioskodawca uważa, że kłóciłoby się to z zasadą równości opodatkowania - o wysokości podatku nie może decydować formalny akt, którym strony lub jedna ze stron może sterować. opodatkowaniu konkretną stawką podatku podlega konkretna usługa a o przedmiotowej i czasowej treści danej usługi decyduje jej rzeczywisty przedmiot i moment rzeczywistego wykonania a nie moment odbioru.

Wobec powyższego, w odniesieniu do usług, co do których w miesięcznym rozliczeniu wskazano, że zostały one wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 1 grudnia 2010 do 31 grudnia 2010 r., uznać należy, na podstawie przepisu art. 41 ust. 14b, że dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku, zostały one wykonane w dniu 31 grudnia 2010 r. Do usług powyższych zatem, ich wykonawca, zdaniem Wnioskodawcy, winien zastosować stawkę 22% i w takiej wysokości podatek ten podlega odliczeniu przez Spółkę.

Stanowisko zgodne z poglądem Wnioskodawcy w sprawie bardzo podobnej do powyższej (również umowa oparta na wzorze FIDIC) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r., znak IPPP1/443-213/11 -4/ISZ, gdzie na pytanie podatnika "czy spółka prawidłowo zastosowała stawkę 23% w fakturze dokumentującej usługi realizowane do 31 grudnia 2010 r., których faktyczny odbiór przez zamawiającego został dokonany przez podpisanie PSP w roku 2011 (...)" odpowiedział: "o tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b -14d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołujące się wprost do "faktycznego" wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi "faktycznie" została wykonana w danym okresie. (...) odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 r., a druga w roku następnym - 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami. (...) z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. stawkę w wysokości 22%."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* importu usług, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 1);

* usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (pkt 4 lit. b);

* towarów i usług, których nabycie:

Wskazany przepis, z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie:

"obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (pkt 4 lit. b);

* towarów i usług, których nabycie:

Natomiast, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Powyższy przepis z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał brzmienie:

"nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Natomiast ww. przepis od dnia 1 lipca 2011 r. brzmi następująco:

"nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W złożonym wniosku poinformowano, iż Spółka nabyła od wykonawcy usługi budowlane (infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna). Na powyższe czynności, zgodnie z warunkami umowy, wystawiano przejściowe świadectwa płatności oraz następnie faktury. Przejściowe świadectwo płatności nie ma skutków przejęcia robót, lecz są to dokumenty tworzone wyłącznie na potrzebę miesięcznych płatności według stopnia zaawansowania robót. Wykonawca wystawił miesięczne rozliczenie w pierwszych dniach stycznia 2011 r., wskazując iż miesięczne rozliczenia dotyczą robót wykonanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r., natomiast w oparciu o miesięczne rozliczenia, inżynier kontraktu wystawił przejściowe świadectwo płatności (w styczniu 2011 r.) i wskazał w nim, że dotyczy ono robót wykonanych w okresie od 1 do 31 grudnia 2010 r. Spółka wydzierżawia wybudowaną infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy, co jest głównym źródłem finansowania działalności Spółki.

Czynność dzierżawy wyczerpuje znamiona czynności opodatkowanych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy jednocześnie, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy sprzedawca zastosował niewłaściwą stawkę podatku (23% zamiast 22%).

A zatem, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Spółki stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług budowlanych, o których mowa we wniosku, świadczonych na rzecz Spółki oraz terminu wystawienia na tę okoliczność faktury VAT przez tego kontrahenta, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług budowlanych w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe okoliczności wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.