ITPP1/443-782/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 29 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 29 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, był beneficjentem środków unijnych uzyskanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach zrealizowanego projektu - Działanie 1.4. Przedmiotem projektu był remont i prace konserwatorskie związane z budynkiem pałacu, w tym m.in. wymiana stolarki okiennej, naprawa nadproży i ścian zewnętrznych, obróbki blacharskie, iluminacja pałacu demontaż starych i montaż nowych rozdzielni, modernizacja portierni, naprawa rynien w skrzydle lewym i prawym pałacu, prace budowlane i konserwatorskie sali kolumnowej, w tym instalacja systemu multimedialnego, zasilanie rolet, instalacja sanitarna i pożarowa, remont kopuły pałacu, wymiana pokrycia dachówki, renowacja elementów więźby dachowej, wykonanie nawierzchni przed pałacem od strony ogrodu, renowacja ścian piwnic i posadzek, wyeksponowanie elementów gotyckich prawego i lewego skrzydła pałacu. Co do zasady pomieszczenia pałacu są wykorzystywane na cele edukacyjne, związane z działalnością statutową Wnioskodawcy, zwolnioną od podatku od towarów i usług. Niemniej jednak 26,79 m kw. powierzchni z ogólnej powierzchni pałacu 6.426,61 m kw., wykorzystywana jest pod najem dla Poczty Polskiej. Ponadto remontowana sala kolumnowa jest sporadycznie wynajmowana na różnego rodzaju imprezy okolicznościowe (kilka razy do roku). Czynności te są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. Ogólna kwota poniesionych wydatków wyniosła 6.258.520,55 zł, zaś sposób dofinansowania przedstawiał się następująco:

* 4.619.348,61 zł z ZPORR,

* 1.605.923,45 zł z Ministerstwa Zdrowia,

* 33.248,49 zł środki pochodzące z Ministerstwa Zdrowia w ramach dotacji podmiotowej z budżetu dla szkoły wyższej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie posiada możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami świadczonych usług realizowanych w przedmiotowych pomieszczeniach. Ponadto są to usługi sporadycznie realizowane w pomieszczeniach, w których prowadzone są głównie czynności nie podlegające ustawie o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnione przedmiotowo od podatku. Jedynie stałymi usługami są usługi najmu dla Poczty Polskiej, w proporcji powierzchniowej wskazanej we wniosku.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia całości lub części podatku od wydatków związanych z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na cele związane z realizacją projektu. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane środki finansowe na realizację projektu nie tworzą podstawy opodatkowania z uwagi na to, że nie posiadają bezpośredniego związku z ceną oferowanych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że są to czynności nie podlegające ustawie. Tym samym, mając na uwadze stan faktyczny oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, Wnioskodawca nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której wydatki te są związane tylko i wyłącznie z czynnościami, które nie podlegają ustawie - są czynnościami nieopodatkowanymi. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie związek pomiędzy wydatkami, a otrzymanym dofinansowaniem jest bezpośredni, gdyż bez otrzymanych dotacji Wnioskodawca nie przeprowadziłby restauracji pałacu. Wobec powyższego, do opisanego stanu faktycznego nie można również zastosować art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż wydatki związane są tylko i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zapytanie związane jest wyłącznie z możliwością odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, obejmującego swym zakresem całość obiektu. Pytanie nie dotyczy sposobu opodatkowania otrzymanych dotacji, gdyż biorąc pod uwagę treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostają one poza zakresem ustawy. Zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy również wydatków innych niż te, o których mowa we wniosku, a więc nie dotyczy wydatków związanych z bieżącą eksploatacją obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 90 ust. 3-6 ww. ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast stosownie do ust. 10 ww. przepisu w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonywał prace remontowe i konserwatorskie związane z budynkiem pałacu. Wydatki na wykonane czynności pokryte zostały otrzymanymi dotacjami, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, iż nie posiadały one związku z ceną oferowanych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pomieszczenia pałacu są wykorzystywane na cele edukacyjne, zwolnione od podatku od towarów i usług, a także w określonej części wykorzystywane są na cele związane z czynnościami opodatkowanymi 22% stawką podatku od towarów i usług (stały najem na rzecz Poczty Polskiej oraz sporadyczny wynajem remontowanej sali kolumnowej na imprezy okolicznościowe). Ponadto Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami świadczonych usług realizowanych w przedmiotowych pomieszczeniach.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług. A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę dotacji na sfinansowanie czynności związanych z remontem i pracami konserwatorskimi budynku pałacu, nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług sfinansowanych z dotacji. Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów, uprawnienie do odliczenia podatku związanego z nabyciami dotyczącymi danej inwestycji uzależnione jest od tego, czy inwestycja związana jest ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 90 ust. 1-2 ustawy obowiązek stosowania częściowego (proporcjonalnego) odliczania podatku występuje w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności dające prawo do odliczenia podatku, jak i nieuprawniające do odliczenia podatku (czynności zwolnione).

Mając powyższe na uwadze, jak również to, że Wnioskodawca realizuje zarówno sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, niepodlegającą opodatkowaniu, jak i opodatkowaną tym podatkiem, a także nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi rodzajami świadczonych usług, wskazać należy, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, nie można przyjąć, że nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałoby, gdyby Wnioskodawca realizował jedynie sprzedaż w całości zwolnioną od podatku, bądź nieobjętą tym podatkiem. W przypadku realizowania - poza ww. czynnościami - także czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i dokonywania zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie w takiej części, w jakiej nabycie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Jednocześnie jednak zwrócić należy uwagę na treść art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy roczny obrót z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie nie przekracza 2% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przeciwnym natomiast przypadku, tj. gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem przekracza 2% i nie przekracza 98%, prawo do odliczenia podatku przysługuje przy uwzględnieniu przepisów art. 90 ust. 2-10 ustawy, zaś gdy przekracza 98% - przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Końcowo podnieść należy, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zagadnienia związanego z opodatkowaniem otrzymanych dotacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.