ITPP1/443-774/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 22 października i 19 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe,

* sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania części budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 22 października i 19 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania części budynku.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

(i.) świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miejskiego,

(ii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych),

(iii.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie swoich zadań, które są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Gmina jest właścicielem budynku położonego przy ul. T w miejscowości M (dalej Budynek). W budynku znajdują się Wiejski Dom Kultury (dalej WDK), remiza strażacka (dalej Remiza) oraz wynajmowane przez Gminę lokale użytkowe.

Gmina zrealizowała w budynku dwie inwestycje (dalej Inwestycje), które polegały na:

Znajdujące się w budynku pomieszczenia WDK zostały w 2009 r. nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz M (dalej M). Pomieszczenia WDK są wynajmowane przez M organizatorom imprez okolicznościowych. Również pomieszczenia Remizy użytkowane są przez OSP nieodpłatnie.

Natomiast znajdujące się w budynku lokale użytkowe Gmina odpłatnie wynajmuje na rzecz T S.A. oraz P S.A., opodatkowując VAT obrót uzyskany z tego tytułu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że inwestycja, polegająca na rozbudowie remizy strażackiej w M wraz z częścią socjalną WDK, stanowi ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na wybudowaniu części budynku. Wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł.

Inwestycja, która polegała na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK w M, stanowi wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mieści się w pojęciu ulepszenia części budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Inwestycja opisana w pkt 1 wniosku była związana z częścią budynku zajmowanego przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz WDK, ponieważ w jej ramach wybudowano boks garażowy OSP (na parterze budynku) oraz salę WDK (na piętrze). Inwestycja ta nie była związana z częścią budynku, w której znajdują się lokale użytkowe.

Inwestycja polegająca na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK w M, wymieniona w pkt 2, była związana z częścią budynku zajmowaną przez WDK oraz ze znajdującymi się w tej części budynku lokalami użytkowymi wynajmowanymi P oraz T.

Po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania części budynku, które były dotychczas udostępniane nieodpłatnie - części te będą wykorzystywane przez Gminę:

* wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli "w na skutek podjętej decyzji" zostaną one wydzierżawione na rzecz odpowiednio OSP oraz WDK;

* pomieszczenia części budynku zajmowanej przez WDK będą wykorzystywane w części do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń), a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie m.in. kultury, jeżeli, w odniesieniu do części budynku zajmowanej przez WDK, Gmina podejmie decyzje o wykonywaniu czynności opodatkowanych w postaci wynajmu pomieszczeń WDK bezpośrednio przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych inwestycji w zakresie rozbudowy remizy strażackiej w M wraz z częścią socjalną WDK oraz termomodernizacji oraz robotach budowlanych w WDK w M.

W uzupełnieniu z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu) wskazano, że inwestycja w zakresie termomodernizacji i robót budowlanych w WDK w M była realizowana w 2012 r. Przedmiotowa inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych dokumentem OT z dnia 20 listopada 2012 r.

Według zamierzenia Gminy, zmiana sposobu wykorzystania budynku nastąpi w odniesieniu zarówno do części budynku zajmowanej przez WDK, jak i części budynku, w których znajduje się remiza. Pomieszczenia użytkowane przez OSP po zmianie sposobu wykorzystania tej części budynku będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wydzierżawienie pomieszczeń przez Gminę na rzecz OSP). W takiej sytuacji, część budynku pełniąca funkcję remizy, po zmianie sposobu jej wykorzystania przez Gminę, nie będzie służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Inaczej natomiast będzie w przypadku części budynku zajmowanej przez WDK. Ta część budynku będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli pomieszczenia znajdujące się w tej części budynku zostaną wydzierżawione na rzecz M lub do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli Gmina podejmie decyzję, że będzie samodzielnie dokonywać opodatkowanego wynajmu pomieszczeń WDK na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy, w związku z poniesieniem wydatków na Inwestycje, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej Budynek wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z części Budynku, które były dotychczas udostępniane nieodpłatnie, w ten sposób, że będą one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w tej części.

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w zakresie w jakim wydatki te dotyczą części Budynku udostępnianych dotychczas nieodpłatnie, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że zapytanie oznaczone nr 1 i stanowisko do niego przyporządkowane, w którym Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej budynek wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, odnosi się do wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK w M (pkt 2), która, jak wcześniej wskazano, była związana z częścią budynku zajmowaną przez WDK oraz ze znajdującymi się w tej części budynku lokalami użytkowymi, będącymi przedmiotem wykonywanych przez Gminę, opodatkowanych VAT czynności najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W związku z kosztami ponoszonymi na realizację Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te wykorzystywane są do wykonywania opodatkowanych czynności wynajmu pomieszczeń użytkowych w budynku. W opinii Gminy, w celu określenia, jaka część poniesionych wydatków wykazuje związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, Gmina jest uprawniona do zastosowania współczynnika wyliczonego odpowiednio na podstawie powierzchni lokali użytkowych w budynku do jego całkowitej powierzchni użytkowej.

2. W związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z części budynku, która była udostępniana nieodpłatnie, w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w tej części.

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tej części budynku, która była udostępniona nieodpłatnie nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad 1) Podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy lub w ramach formy dostawy jaką jest aport rzeczowy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdarzają się jednakże sytuacje, w których nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku, zgodnie z treścią z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnych kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Proporcję tą ustala się na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z treści powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia, w jakiej części podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie ma realnej możliwości wyodrębnienia właściwych kwot podatku naliczonego, jest on zobowiązany do zastosowania proporcji rocznego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Gminy, w celu dokonania prawidłowej alokacji wartości podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, uprawniona jest do zastosowania współczynnika powierzchniowego. Współczynnik obliczony zgodnie z zaprezentowaną metodologią stanowi, zdaniem Gminy, racjonalny i w pełni uzasadniony sposób rozdzielenia części kwoty podatku naliczonego, która, jako związana z czynnościami opodatkowanymi, podlega odliczeniu, od tej części kwoty VAT, w stosunku do której prawo takie nie przysługuje.

O prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Gminę, że możliwa jest alokacja podatku naliczonego poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego, świadczyć może fakt, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 86 ust. 7b, który uregulował sposób dokonania odliczenia VAT w części w jakiej nieruchomość będąca własnością podatnika wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Jak stanowi niniejszy przepis, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, cytowany przepis w rzeczywistości usankcjonował dokonywanie odliczenia VAT od wydatków związanych z nieruchomościami przy zastosowaniu współczynnika powierzchni.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Gminy, zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o obliczony na podstawie powierzchni użytkowej udział procentowy, w jakim budynek wykorzystywany jest do celów działalności opodatkowanej (tekst jedn.: do świadczenia przez Gminę usług najmu pomieszczeń na rzecz T oraz P).

Wobec tego, w ocenie Gminy, odliczenie podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na Inwestycje przysługuje w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej pozostaje w stosunku do całej powierzchni użytkowej Budynku.

Gmina wskazała, że stanowisko w kwestii prawidłowości zastosowania współczynnika powierzchniowego budynków do alokacji podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi znajduje poparcie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego możliwych do odliczenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ stwierdził "Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowa uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r. sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której wskazano "zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Ad 2) Gmina stoi na stanowisku, że odliczenie podatku VAT naliczonego w ramach przeprowadzonych Inwestycji będzie możliwe, jeżeli czynności opodatkowane VAT z wykorzystaniem budynku będą wykonywane bezpośrednio przez Gminę (czyli Gmina, zgodnie z rozważanymi planami, dokona takiej zmiany sposobu wykorzystania części budynku, aby była ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej Gminy, np. poprzez wydzierżawienie budynku przez Gminę na rzecz WDK i OSP lub wykorzystanie Inwestycji do świadczenia innych usług).

Gmina wskazała, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina zauważyła, że powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH.

W przypadku zatem, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie zmiany sposobu użytkowania części budynku (oddanych obecnie podmiotom trzecim w nieodpłatne użytkowanie), w efekcie której pomieszczenia te wykorzystywane będą do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji w zakresie w jakim wydatki dotyczyły tych części budynku.

Gmina zaznaczyła jednakże, że wskazane powyżej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało w odniesieniu do okresu, w którym części budynku będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc okresu po przekształceniu formy użytkowania określonych części budynku.

Ad 3) Zdaniem Gminy w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycjami, w zakresie w jakim budynek jest wykorzystywany nieodpłatnie, a zmieni się forma wykorzystywania budynku, zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będą miały także przepisy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepisy, w ocenie Gminy, uznać należy, że w stosunku do budynku będącego własnością Gminy, który w części wykorzystywany był przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie WDK i OSP), zmiana sposobu wykorzystania budynku, w którego wyniku Inwestycje będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (np. usługi najmu lub dzierżawy na rzecz WDK i OSP) spowoduje powstanie po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie budynku do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty.

W konsekwencji, jeżeli przykładowo Inwestycja została oddana do użytku w 2009 r., a zmiana sposobu użytkowania inwestycji nastąpi w 2013 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego. Zatem w odniesieniu do tej Inwestycji nastąpi utrata prawa do odliczenia podatku przypadającego proporcjonalnie na lata 2009, 2010, 2011 i 2012.

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że w jej ocenie, w sytuacji gdy w 2013 r. zmieni się sposób ich wykorzystania, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na zasadzie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem Gminy korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym będzie miała miejsce zmiana sposobu wykorzystania budynku. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, przy założeniu podjęcia w 2013 r. decyzji o zmianie sposobu wykorzystania budynku, prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi inwestycjami przysługiwać będzie jej jednorazowo (tekst jedn.: w odniesieniu do 6/10 kwoty podatku naliczonego) w deklaracji za styczeń 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne,

* nieprawidłowe w zakresie realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania części budynku.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem budynku, w którym znajdują się Wiejski Dom Kultury (dalej WDK), remiza strażacka oraz lokale użytkowe. Znajdujące się w budynku pomieszczenia WDK zostały w 2009 r. nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz M. Pomieszczenia remizy użytkowane są przez OSP nieodpłatnie. Natomiast lokale użytkowe są przedmiotem umowy najmu. Gmina zrealizowała w budynku dwie inwestycje. Pierwsza - polegała na rozbudowie remizy strażackiej wraz z częścią socjalną WDK, inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r. i stanowi ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Inwestycja nie była związana z częścią budynku, w której znajdują się lokale użytkowe. Druga - polegała na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK, została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja ta była związana z częścią budynku zajmowaną przez WDK oraz ze znajdującymi się w tej części budynku wynajmowanymi lokalami użytkowymi.

Z wniosku wynika także, że obecnie Gmina zamierza podjąć decyzję o zmianie sposobu wykorzystania części budynku, które były dotychczas udostępniane nieodpłatnie. Część budynku pełniąca funkcję remizy, po zmianie sposobu jej wykorzystania nie będzie służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast pomieszczenia zajmowane przez WDK będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź też będą wykorzystywane w części do wykonywania czynności opodatkowanych, a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do pytania nr 1 wskazać należy, że zgodnie z intencją wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, dotyczy ono inwestycji, która polegała na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK, związanej z częścią budynku zajmowaną przez WDK oraz ze znajdującymi się w tej części budynku wynajmowanymi lokalami użytkowymi.

A zatem podzielając stanowisko wyrażone we wniosku wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z ww. inwestycją w takim zakresie w jakim służą one wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków poniesionych przez Gminę w 2012 r. na ww. inwestycję, związanych z czynnościami opodatkowanymi w zakresie wynajmu pomieszczeń użytkowych w budynku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ww. wydatków, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy. A zatem Gmina jest zobowiązana określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem przy założeniu, że opisana we wniosku przez Gminę metoda wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Jednocześnie dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie skoro w momencie dokonywania korekty deklaracji w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2012 r. na inwestycję, która jest już oddana do użytkowania, to udział procentowy, o którym mowa z art. 86 ust. 7b ustawy, tj. w jakim stopniu wykorzystywana jest ona na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania - jest już znany.

Gmina zatem korygując deklaracje podatkowe w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków jest w stanie ustalić ww. udział procentowy w oparciu o faktyczne wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, a zatem winna dokonać odliczenia według tego udziału.

A zatem w tej części stanowisko uznać należało za prawidłowe jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Odnosząc się do zagadnienia określonego pytaniem 2 wskazać należy, że w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia części nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną (w całości bądź w części) do działalności gospodarczej, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji i robotach budowlanych w WDK (pkt 1) w tej części.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosownej części przysługiwać będzie Gminie także w odniesieniu do inwestycji opisanej w pkt 2, w przypadku, gdy dojdzie do planowanej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy bowiem uznać, że planowane przeznaczenie ww. części budynku do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do realizacji inwestycji, który nie został odliczony przy ich nabyciu. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego Gmina nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania tych części budynku.

Ustosunkowując się z kolei do sposobu realizacji przysługującego Gminie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji podjęcia "decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z części Budynku, które były dotychczas udostępniane nieodpłatnie" na rzecz OSP oraz WDK wskazać należy, że odnośnie inwestycji oddanej do użytkowania w 2009 r. dotyczącej termomodernizacji i robót budowlanych w WDK M zastosowanie znajdą regulacje art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym skoro odnośnie ww. inwestycji (która "nie była związana z częścią budynku, w której znajdują się lokale użytkowe") nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego w trakcie jej realizacji (zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu), to planowana zmiana przeznaczenia części budynku dotychczas udostępnianych nieodpłatnie i przeznaczenie ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego wynajmu, bądź też do wykonywania w części budynku związanej z OSP wyłącznie czynności opodatkowanych a w części dotyczącej WDK czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, powoduje, że Gmina będzie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a cyt. ustawy.

W tej sytuacji stosownej korekty należy dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana przeznaczenia nastąpi w okresie korekty (tekst jedn.: w ciągu dziesięciu lat od oddania inwestycji do użytkowania).

W świetle powyższego z uwagi na to, że środek trwały był oddany do użytkowania w 2009 r. i do czasu planowanej zmiany przeznaczenia (przy założeniu, że nastąpi ona w 2013 r.) służył czynnościom nieopodatkowanym, a następnie nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. zacznie być wykorzystywany do czynności wyłącznie opodatkowanych, bądź w stosownej części do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie będzie miała uprawnienia do dokonania korekty (1/10 kwoty podatku naliczonego) odpowiednio za lata 2009-2010, gdyż opisane wydatki inwestycyjne w tych latach nie posłużyły czynnościom opodatkowanym. Pierwsza korekta będzie dotyczyła roku 2013 i będzie mogła być dokonana w styczniu 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją.

A zatem uwzględniając powołane przepisy Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. inwestycji w oparciu o zasady tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ww. ustawy, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabywaniu towarów im usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Jednorazowe dokonanie korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza ww. kwotę jest możliwe w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania.

Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę w złożonym wniosku, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana jednorazowo (tekst jedn.: w odniesieniu do 6/10 kwoty podatku naliczonego)"w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym będzie miała miejsce zmiana sposobu wykorzystania Budynku".

Z kolei w odniesieniu do korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania części budynku, które były dotychczas udostępniane nieodpłatnie, w przypadku inwestycji dotyczącej termomodernizacji i robót budowlanych w WDK w M, która była realizowana w 2012 r. i została przyjęta na stan środków trwałych dokumentem OT z dnia 20 listopada 2012 r., zastosowanie znajdą obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje zawarte w art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Z tych też względów z uwagi na planowaną zmianę sposobu wykorzystania części budynku, w sytuacji, gdy będzie ona miała miejsce w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym ww. inwestycja (stanowiąca, zgodnie z wyjaśnieniem Gminy, wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług) została oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych, w trybie art. 90a ust. 1 ustawy. Korekta ta ma charakter jednorazowy i następuje za cały pozostały okres korekty. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, dokonuje się jej, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Gminy odnośnie sposobu planowanej korekty podatku naliczonego w stosunku do inwestycji w zakresie termomodernizacji i robót budowlanych w WDK w M uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.