ITPP1/443-772a/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przyjmowania i przekazywania zleceń kursów-przewozów świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia - jest nieprawidłowe

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania usług przyjmowania i przekazywania zleceń kursów-przewozów świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r.- Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Zasady i cel działalności stowarzyszenia zapisane są w statucie.

Celem Stowarzyszenia jest:

Na potrzebę realizacji tych celów Stowarzyszenie podjęło inicjatywę utworzenia dyspozytorni, a pracownicy obsługujący dyspozytornię zajmują się przyjmowaniem drogą telefoniczną od klientów i przekazywaniem członkom Stowarzyszenia drogą internetową zleceń kursów-przewozów oraz pełnią funkcję centrum informacji o zagrożeniach na drogach, o potrzebie wzajemnej pomocy członków Stowarzyszenia w trakcie wykonywanej pracy.

Członkami stowarzyszenia są osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w transporcie osobowym i towarowym.

Źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia są wpłaty członków z tytułu:

Stowarzyszenie określiło usługę przyjmowania-przekazywania zleceń przewozów jako podlegającą opodatkowaniu VAT, ale z racji niskiego obrotu (na dzień sporządzenia zapytania) zwolnioną od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Opłatę za tą usługę Stowarzyszenie ustaliło w wysokości 20 zł miesięcznie.

Natomiast wpłaty członków z tytułu wpisowego i składki członkowskiej stowarzyszenie określa jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Stowarzyszenie uznało usługę przyjmowania i przekazywanie swoim członkom zleceń kursów od klientów jako opodatkowaną podatkiem VAT.

Jeżeli usługa ta byłaby opodatkowana podatkiem VAT to, czy właściwe jest ustalenie opłaty za przyjmowanie i przekazywanie zleceń kursów w kwocie uznaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podstawowym celem Stowarzyszenia, zapisanym w statucie, jest "ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych swoich członków", to jak najbardziej służy temu celowi utworzenie dyspozytorni zajmującej się przyjmowaniem i przekazywaniem swoim członkom zleceń od klientów na przewozy. Dyspozytornia spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, czyli dba o interesy zawodowe swoich członków. Zatem usługa ta jest związana z celami statutowymi stowarzyszenia. Natomiast o odpłatności za przyjmowanie i przekazywanie zleceń przewozów można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz osób innych niż członkowie stowarzyszenia.

Wnioskodawca uważa więc, że usługa przyjmowania i przekazywania zleceń od klientów dla swoich członków podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. l), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter. Wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza, że usługi są wykonywane za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W przypadku zatem, gdy dana organizacja została zawiązana celem wykonania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, składkę na jej rzecz należy potraktować, jako zapłatę za wykonaną usługę (podobnie: Komentarz do art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako stowarzyszenie osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w transporcie osobowym i towarowym, zgodnie ze statutem realizuje cele, którymi są: ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych swoich członków, dbanie o odpowiedni poziom usług świadczonych przez członków, przestrzeganie etyki zawodowej, organizowanie pomocy koleżeńskiej, prowadzenia działalności gospodarczej na realizację celów statutowych. Na potrzeby realizacji tych celów utworzono dyspozytornię.

Źródłem finansowania Stowarzyszenia są wpłaty z tytułu: wpisowego, składek członkowskich oraz opłat za przyjmowanie i przekazywanie zleceń przewozów.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że czynności przyjmowania i przekazywania swoim członkom zleceń kursów od klientów stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za te czynności Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie, zatem uznać je należy za odpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Bez wpływu natomiast, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy pozostaje fakt, iż wynagrodzenie pobierane jest od członków. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi przez członków opłatami, a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń drogą internetową zleceń kursów - przewozów, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi.

W tym miejscu zauważyć należy, że w oparciu o przepisy nowelizujące ustawę o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylony został załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione usługi świadczone przez organizacje członkowskie (wyłącznie statutowe). Uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy, w tym w szczególności odnośnie analizowanego przypadku zasadnicze znaczenie ma przytoczony na str. 3 niniejszej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Przenosząc przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług na grunt niniejszej sprawy, dla zastosowania omawianego zwolnienia w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Wnioskodawca jest organizacją realizującą cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne lub obywatelskie oraz, czy udzielenie Wnioskodawcy omawianego zwolnienia nie spowodowałoby zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę statut Wnioskodawcy omówiony we wniosku oraz zawód wykonywany przez osoby w nim zrzeszone należy uznać, iż realizowane przez Wnioskodawcę cele nie mają charakteru politycznego, patriotycznego, filozoficznego, dobroczynnego lub obywatelskiego. Należy zatem rozważyć, czy Wnioskodawca realizuje cele o charakterze związkowym.

Rozpatrywany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 132 Dyrektywy i stanowi wyraz implementacji przepisów unijnych do polskiego prawa podatkowego. Prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter omawianych organizacji, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie.

Kwestią zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do organizacji realizujących cele natury związkowej zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-149/07 Institute of the Motor Industry przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Instytut był dobrowolnym stowarzyszeniem osób zatrudnionych w sektorze detalicznym przemysłu motoryzacyjnego. Brytyjskie władze skarbowe zakwestionowały zwolnienie od VAT usług świadczonych przez Instytut swoim członkom w zamian za coroczną składkę. Rozpoznając tę sprawę Trybunał przypomniał, że celem art. 13A VI Dyrektywy jest zwolnienie od podatku od wartości dodanej pewnych aktywności, które są dokonywane w interesie publicznym. Przepis ten nie pozwala na zwolnienie każdej aktywności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tych, które są określone i opisane z dużą dokładnością. Trybunał stwierdził, że pod pojęciem organizacji realizującej cele związkowe, o której mowa w art. 13A VI Dyrektywy, należy rozumieć organizację, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego, czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne. Organizacje niedochodowe, których celem jest promowanie interesów swoich członków nie mogą być uważane, tam gdzie przedmiot ich działalności nie polega na obronie i reprezentowaniu zbiorowych interesów swoich członków wobec decydentów, za mające naturę związkową w rozumieniu art. 13 (A) (1) (l) VI Dyrektywy.

Podkreślić należy, że zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 (A) ust. 1 lit. i VI Dyrektywy oraz w powyższym wyroku TSUE, wskazuje się na organizacje "realizujące cele związkowe", "mające cele natury związkowej", "mające naturę związkową". W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest konieczne aby dany podmiot był nazwanym związkiem (posiadającym w swojej nazwie słowo "związek") lecz aby był organizacją realizującą cele związkowe, mającą naturę związkową, a więc organizacją, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego, czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne. Dla zastosowania zwolnienia, którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tym bardziej konieczne, aby dana organizacja była związkiem zawodowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, iż prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami. Zatem wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług "cele związkowe" nie należy utożsamiać z jakimikolwiek celami związków zawodowych.

W świetle powyższego zachodzi konieczność ustalenia, czy Wnioskodawca jest organizacją, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, także władzami.

Ze statutu Wnioskodawcy wynika, iż Wnioskodawca realizuje cele, którymi są m.in. ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych członków, dbanie o odpowiedni poziom usług świadczonych przez członków. Na potrzebę realizacji tych celów Stowarzyszenie utworzyło dyspozytornię, za pośrednictwem której przyjmuje i przekazuje swoim członkom zlecenia kursów-przewozów. Dyspozytornia ta pełni również funkcję centrum informacji o zagrożeniu na drogach, o potrzebie wzajemnej pomocy swoich członków w trakcie wykonywanej pracy.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania stanowią czynności sprzyjające działalności gospodarczej członków, wspierające ich pracę zawodową m.in. poprzez prowadzenie dyspozytorni.

Zdaniem organu zadania realizowane przez Wnioskodawcę wskazują, że głównym celem Wnioskodawcy jest wspieranie i usprawnianie pracy członków - osób świadczących usługi transportowe. A zatem generalnie cele Stowarzyszenia w swej istocie nastawione są na poprawę wyników działalności gospodarczej oraz pomoc w organizacji pracy zawodowej tych osób.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie przekazywania członkom drogą internetową zleceń kursów-przewozów stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która z ww. względów nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Ponadto z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie świadczeń dokonywanych na rzecz członków bezprzedmiotowe stało się badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, a mianowicie czy zwolnienie od podatku nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na marginesie stwierdzić należy, że Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w latach ubiegłych, nie przekroczyła kwot wskazanych w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. (...).

Końcowo należy także wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania czynności, polegającej na przyjmowaniu i przekazywaniu swoim członkom zleceń kursów od klientów, natomiast nie rozstrzyga możliwości stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do wpłat członków wpisowego i składek członkowskich, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, jak również nie przedstawiono własnego stanowiska w sprawie.

Ponadto wskazać należy, że wniosek pozostałej części, tj. w zakresie możliwości ustalenia opłaty za przyjmowanie i przekazywanie zleceń kursów w kwocie uznaniowej, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.