ITPP1/443-763a/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 1 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich zbycia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej przez małe elektrownie wodne. Własnością Wnioskodawcy jest 17 elektrowni przepływowych, położonych na rzekach. Wnioskodawca prowadzi również obsługę eksploatacyjną elektrowni szczytowo-pompowej, będącej własnością innego podmiotu, tj. spółki z o.o., jak również zajmuje się działalnością dotyczącą funkcjonowania elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która obejmować będzie cały majątek 17 elektrowni wodnych. Przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą grunty, nieruchomości, majątek ruchomy elektrowni wodnych, wszelkiego rodzaju pozwolenia i koncesje związane z funkcjonowaniem tych elektrowni, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości, prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Nabywca wejdzie również w prawa i obowiązki sprzedającego zawarte ze spółkami cywilnymi na obsługę ww. elektrowni. Wraz ze sprzedażą majątku nastąpi, zgodnie z art. 23 ^{1 §} 1 Kodeks pracy, przekazanie pracowników bezpośrednio i pośrednio związanych z obsługą tych elektrowni. Przedmiotem sprzedaży będą również, o ile nie zostaną wcześniej uregulowane, zobowiązania dotyczące funkcjonowania 17 elektrowni. Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie podlegał sprzedaży jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa "nastąpi aktem notarialnym", a Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi fakturę VAT, w treści której wskaże, że dotyczy transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Większość sprzedawanego majątku została wytworzona przed 1993 r. i nabyta w drodze aportu niepodlegającego opodatkowaniu. Od części nabytego majątku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, gdyż współczynnik sprzedaży opodatkowanej przekraczał próg 98%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy ich zbycie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opisane we wniosku składniki majątku stanowią zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych 17 elektrowni wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wraz ze składnikami majątku nieruchomego i ruchomego, na nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych związanych z funkcjonowaniem elektrowni, jak również nastąpi przejście pracowników. Spełniony zostanie także warunek, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Uwzględniając zatem brzmienie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, opisany zespół składników majątkowych, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, może funkcjonować jako niezależne samodzielne przedsiębiorstwo, w związku z czym jego zbycie, na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto powołując § 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, Wnioskodawca wskazuje, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinno być potwierdzone fakturą, w treści której wskaże "zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa", jako czynności wyłączonej (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Załącznikiem do umowy sprzedaży/faktury będzie szczegółowy wykaz poszczególnych składników majątkowych składających się na transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu), Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań zawartych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie oczekuje wykładni w zakresie dokumentowania fakturą VAT czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym Wnioskodawca "wspomniał na marginesie", w części stanowiącej własne stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą cały majątek związany z działalnością 17 elektrowni wodnych. Przedmiotem sprzedaży, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą grunty, nieruchomości, majątek ruchomy elektrowni wodnych należący do Wnioskodawcy, wszelkiego rodzaju pozwolenia i koncesje związane z funkcjonowaniem tych elektrowni, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości, prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Ponadto nabywca wejdzie również w prawa i obowiązki sprzedającego zawarte ze spółkami cywilnymi na obsługę ww. elektrowni. Wraz ze sprzedażą majątku nastąpi, zgodnie z art. 23¹ § 1 Kodeks pracy, przekazanie pracowników bezpośrednio i pośrednio związanych z obsługą tych elektrowni. Przedmiotem sprzedaży będą również, o ile nie zostaną wcześniej uregulowane, zobowiązania Wnioskodawcy dotyczące funkcjonowania 17 elektrowni wodnych. Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie podlegał sprzedaży jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż jeżeli wyodrębniony z majątku Wnioskodawcy zespół 17 elektrowni przepływowych, w momencie zbycia posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to mieścić się będzie w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji jego sprzedaż będzie wyłączona, na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w piśmie z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu) w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawnej zagadnienia związanego z udokumentowaniem czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa fakturą VAT. Natomiast kwestię dotyczącą ewentualnego obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją zbycia, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej znak ITPP1/423-763b/10/DM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.