ITPP1/443-747/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako wynajmujący oraz sp. z o.o. jako najemca są od dnia 31 marca 2005 r. stronami umowy najmu. Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2014 r. Nie przewidziano możliwości wypowiedzenia najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Strony umówiły się jedynie na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. W dniu 15 lipca 2013 r. strony zawarły porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy z dnia 31 marca 2005 r. Zwrot przedmiotu najmu przez najemcę nastąpić ma do dnia 31 lipca 2013 r. W porozumieniu o rozwiązaniu umowy najmu najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu kwoty 168.092,20 zł, po spełnieniu warunków określonych w porozumieniu (przedłożeniu porozumienia dotyczącego rozwiązania innej umowy oraz przedłożeniu faktury VAT). Kwota została określona przez strony jako odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota jaką Wnioskodawca otrzyma z tytułu wcześniejszego rozwiązania w drodze porozumienia stron umowy najmu zawartej na czas oznaczony, nie przewidującej możliwości jej wypowiedzenia w trybie art. 673 § 3 Kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie w opisanym stanie faktycznym porozumienia w przedmiocie rozwiązania umowy najmu i uzyskania z tego tytułu rekompensaty stanowi czynność odpłatną określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy realizują zasadę powszechności wyrażoną w art. 1 I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Istotą definicji świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostarczenia towarów i tym samym opodatkowaniu podlegać mają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Definicja świadczenia usług została ujęta maksymalnie szeroko, tak aby realizować zasadę powszechności opodatkowania. Definicji usług zawartej w ustawie o VAT nie należy w żaden sposób utożsamiać z definicją usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu usługi jako opłatnego świadczenia należy posiłkować się art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w ten sposób że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W każdym przypadku mamy do czynienia z wynagrodzeniem jeżeli było ono należne z tytułu danego świadczenia. W analizowanym przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy i otrzymanie ustalonej kwoty od najemcy stanowi de facto wynagrodzenie za działanie wnioskodawcy, tj. wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy. Należy zauważyć że rozwiązanie umowy najmu w przypadku porozumienia stron stanowi oczywiście korzyść dla najemcy, gdyż nie ma on obowiązku opłacania czynszu za pozostały okres obowiązania umowy najmu, jednakże świadczenie (w tym przypadku nazwane przez strony odszkodowaniem, aczkolwiek terminologia przyjęta przez strony ma raczej drugorzędne znaczenie) z tego tytułu otrzymuje także wynajmujący. Na podobnym stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2013 r. (znak. ITPP1/443-128/13/IK), dla którego wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest świadczeniem usługi, dlatego, że możemy wskazać konkretnego beneficjenta usługi (wynajmującego). Wobec powyższego otrzymane wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, gdyż nie pełni funkcji kompensacyjnej z tytułu wyrządzonej szkody. Podobne stanowisko podzielił w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP1/443-1200/12-2/JL, który dostrzega w otrzymanej kwocie wynagrodzenie za usługę otrzymane przez wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu ze względu na możliwość wyodrębnienia:

* zachowania Wnioskodawcy (zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu),

* stosunku obligacyjnego łączącego Wnioskodawcę z najemcą umowa najmu),

* odpłatności z tytułu zachowania wnioskodawcy,

* korzyści po stronie najemcy (możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy ustalona w umowie najmu płatność związana z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usługi wykonanej przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy. Na podobnym stanowisku stanął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dla którego tolerowanie przez wynajmującego skrócenia okresu umowy za zapłatą odstępnego wynika ze zobowiązania umownego i skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści. Nie ma też wątpliwości, ze zapłata odstępnego następuje w zamian za takie zachowanie wynajmującego i podlega podatkowi VAT. Kwestia opodatkowania VAT odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-63/92), z którego wynika, ze odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Należy wskazać, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, iż odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 marca 2005 r. Spółka zawarła umowę najmu z najemcą na czas określony do dnia 31 grudnia 2014 r. Umowa nie zawierała regulacji, dotyczących możliwości wcześniejszego jej rozwiązania. Strony umówiły się jedynie na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgoda stron. W dniu 15 lipca 2013 r. strony zawarły porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy z dnia 31 marca 2005 r. Zwrot przedmiotu najmu przez najemcę nastąpić ma do dnia 31 lipca 2013 r. Zgodnie z porozumieniem najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu kwoty 168.092,20 zł, po spełnieniu warunków określonych w porozumieniu (przedłożeniu porozumienia dotyczącego rozwiązania innej umowy oraz przedłożeniu faktury VAT).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy). Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy - wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony najemcy. Otrzymana od kontrahenta kwota nie stanowi więc formy zadośćuczynienia lecz wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w opisanej we wniosku sytuacji - mamy do czynienia z transakcją mającą charakter ekwiwalentny.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Spółkę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.