ITPP1/443-736/08/09-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Ol 135/09 - po ponownej analizie zdarzenia przyszłego stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 25 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem (wpływ 13 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu.

W złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami hotelowymi, które mają być przedmiotem aportu.

Pierwszy budynek hotelu nabyto w kwietniu 1995 r. - kwota netto 575.680 zł, odliczony podatek VAT 103.400 zł. Następnie dokonywano następujących modernizacji, remontów i rozbudowy:

* we wrześniu 2003 r. dokonano modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku - kwota netto 30.992,77 zł, odliczony podatek VAT 6.815,69 zł,

* w kwietniu 2004 r. dokonano w tym budynku wymiany okien - wartość netto zakupu 11.764,87 zł, odliczony podatek VAT 2.588,27 zł - wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu,

* w styczniu 2005 r. oddano do użytkowania drugi budynek hotelu (dobudowany do pierwszego budynku), wartość ewidencyjna netto 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT 146.892,70 zł,

* w lutym 2005 r. dokonano ocieplenia starej części budynku hotelowego - wartość netto prac 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł, wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,

* w miesiącach styczeń - luty 2005 r. przeprowadzono modernizację, której wartość powiększyła wartość początkową "starej" części budynku hotelowego - kwota netto 56.681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł,

Ponadto w sierpniu 2005 zainstalowano system przeciwpożarowy - wartość początkowa (ujęta w ewidencji środków trwałych jako urządzenia techniczne, grupa VI KŚT) wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT 5.280 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem powyższych dwóch nieruchomości do innego podmiotu skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego i które z wymienionych zakupów towarów i usług podlegałyby ewentualnej korekcie.

We wniosku Spółka wyraziła przekonanie, że wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, czynność wniesienia aportem została zwolniona od podatku. Jednakże tytuł IX Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie VAT nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Natomiast art. 19 Dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT, a nie na zwolnienie od podatku. Tym samym przepis § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia jest, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc podatnicy mają prawo do powołania przepisów unijnych, co oznacza, że mogą skorzystać ze zwolnienia aportu od podatku VAT i jednocześnie nie ciąży na nich obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Traktując natomiast zwolnienie czynności wniesienia aportu za zgodne z zasadami prawa unijnego, Spółka wskazała, iż w związku z treścią art. 91 ust. 1, 2, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkowi korekty będą podlegały nakłady remontowe poniesione w okresie rocznym licząc w tył od daty wniesienia aportu, poniesione po dniu 1 maja 2004 r. wydatki na budowę drugiego budynku (dot. zakupu towarów i usług), wydatki na modernizacje, których wartość w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przekroczyła 3.500 zł, a po 31 maja 2005 r. przekroczyła 15.000 zł.

Obowiązek korekty podatku naliczonego od poniesionych do 1 maja 2004 r. nakładów remontowych, budowlanych, modernizacyjnych nie występuje w związku z treścią art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brakiem obowiązku dokonywania korekt pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż korekcie w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od podatku VAT (wniesienia w formie aportu) korekcie nie podlega podatek odliczony z tytułu nabycia pierwszego budynku hotelowego (103.400 zł) oraz modernizacji tego budynku (6.815,69 zł). Odliczenia dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie przewidywały obowiązku dokonania korekty w takim przypadku. Zasadność zastosowania przepisów ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w stosunku do wydatków zaliczonych do środków trwałych poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto z uwagi na upływ rocznego terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., korekcie nie podlega podatek naliczony (2.588,27 zł) z tyt. wymiany okien (zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu).

Wartość początkowa wydatków poniesionych na wybudowanie w styczniu 2005 r. drugiej części budynku hotelowego (146.892,70 zł), wydatki w okresie od stycznia do lutego 2005 na modernizację starej części hotelu (9.303,98 zł) oraz lutym 2005 r. na ocieplenie przekroczyła 3.500 zł W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. limit wartości środków trwałych podlegających korekcie ustawodawca, przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił na poziomie powyżej 3.500 zł. Począwszy od 1 czerwca 2005 r. limit ten określono na 15.000 zł W sierpniu 2005 r. odliczono podatek VAT (5.280 zł) z tyt. montażu systemu przeciwpożarowego - wartość początkowa 24.000 zł.

Zatem jeśli aport będzie miał miejsce w 2008 r., Spółka powinna przez 7 kolejnych lat, począwszy od roku 2009 dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie i modernizację nieruchomości w wysokości 1/10 jego wartości, natomiast w odniesieniu do systemu przeciwpożarowego ustawowy okres korekty wynosi 5 lat, zatem Spółka powinna przez kolejne dwa lata, licząc od roku 2009 dokonywać korekty o 1/5 odliczonego z tytułu tego zakupu podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. znak ITPP1/443-736/08/MN oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W dniu 15 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09 uchylający zaskarżoną interpretację, wskazujący jednocześnie w swej treści, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy także w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem oraz zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku oraz przepisów prawa, przy uwzględnieniu przedmiotowego wyroku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do 30 listopada 2008 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W przedmiotowej sprawie nie może, wbrew twierdzeniu Spółki, zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cytowany przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał zatem państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Zgodzić się należy natomiast ze stwierdzeniem, iż zastosowane w polskim prawie zwolnienie od podatku czynności aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy. Jednakże zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników w celu dokonania nadużyć.

Państwa Członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych, z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa, właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami nie jest uzasadnione.

Niewątpliwie zatem wniesienie opisanych przez Wnioskodawcę nieruchomości, o ile zostało dokonane do dnia 30 listopada 2008 r., stanowiło czynność zwolnioną od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowej nieruchomości służącej czynnościom opodatkowanym, Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku hotelu i obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku - aportem, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli zatem nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta taka nie ma zastosowania.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., przy czym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekcie nie będzie podlegał podatek odliczony przy nabyciu:

* pierwszego budynku hotelu nabytego w kwietniu 1995 r. - kwota netto 575.680 zł, odliczony podatek VAT 103.400 zł,

* modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku - kwota netto 30.992,77 zł, odliczony podatek VAT 6.815,69 zł dokonanej we wrześniu 2003 r.,

* wymiany okien - wartość netto zakupu 11.764,87 zł, odliczony podatek VAT 2.588,27 zł dokonanej w kwietniu 2004 r., gdyż wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka natomiast będzie zobowiązana do jednorazowej korekty podatku naliczonego, tj. w miesiącu wniesienia w formie aportu, przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej przy następujących zakupach:

* oddany do użytkowania drugi budynek hotelu (dobudowany do pierwszego budynku) - zakupów dokonano w styczniu 2005 r., wartość ewidencyjna netto 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT 146.892,70 zł,

* ocieplenie starej części budynku hotelowego (zakupy dokonane w lutym 2005 r.) - wartość netto prac 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł, wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,

* modernizacja dokonana w miesiącach styczeń - luty 2005 r., której wartość powiększyła wartość początkową "starej" części budynku hotelowego - kwota netto 56.681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł,

* zainstalowany system przeciwpożarowy - zakup dokonany w sierpniu 2005 r. - wartość początkowa (ujęta w ewidencji środków trwałych jako urządzenia techniczne, grupa VI KŚT) wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT - 5.280 zł.

Zatem, jeżeli aport miał miejsce w okresie do 30 listopada 2008 r., korekta winna zostać dokonana jednorazowo za okres pozostałych 7 lat korekty, tj. 7/10 (w przypadku budynków - inwestycji) i 2 lat korekty, tj. 2/5 (dla systemu przeciwpożarowego traktowanego jako urządzenie techniczne), a nie jak wskazano w stanowisku przez 7 kolejnych lat w odniesieniu do inwestycji i 2 kolejne lata w odniesieniu do urządzeń technicznych, począwszy od roku 2009.

Wskazać jednocześnie należy, iż przepisy w zakresie zwolnienia aportu oraz zasad dokonywania korekt uległy zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Oznacza to, że po dniu 31 marca 2009 r. wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Treść art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2008 r. nie uległ zmianie w stosunku do brzmienia poprzedniego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, co wynika z treści art. 91 ust. 7 powołanej ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., czynności wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości wybierze zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., obowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów, przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy. Korekty dokonuje się zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonując w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. czynności wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości nie wybrał zwolnienia od podatku na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile czynność ta została opodatkowana (tj. nie korzystała z innego zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43).

Jeżeli natomiast czynność wniesienia aportu została dokonana po dniu 31 marca 2009 r. lub zostanie dokonana i nastąpi jej opodatkowanie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia, o ile czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia złożenia wniosku do dnia dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.