ITPP1/443-712/11/KM - Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia złożonego z dostawy towaru wraz z usługą transportową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia złożonego z dostawy towaru wraz z usługą transportową - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia złożonego z dostawy towaru wraz z usługą transportową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zgodnie z przedmiotem działalności zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą kruszyw. Na życzenie klienta firma dokonuje również sprzedaży kruszywa razem z dostawą, czyli dowozem kruszywa do klienta (loco budowa). W przypadku takiej sprzedaży czynność fakturowana jest w dwóch pozycjach, tzn. w jednej pozycji fakturowana jest wartość kruszywa, a w drugiej cena usługi transportu kruszywa do klienta. Dostawę kruszywa loco budowa lub wydanie kruszywa potwierdza faktura wystawiana nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dostarczenia kruszywa lub wydania kruszywa (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także transport drogowy towarów. Spółka posiada jeden samochód ciężarowy, toteż by zapewnić dostawę kruszywa wszystkim chętnym klientom firma korzysta z usług innych firm transportowych. Z "podnajętego transportu" nie uzyskuje z tego tytułu dochodu, bowiem firma transportowa wystawia fakturę za usługę transportową w identycznej, ustalonej w zamówieniu-umowie z kontrahentem i fakturowanej przez Wnioskodawcę cenie transportu kruszywa loco budowa. Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć kruszywo kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty wysyłki i nie ma tu znaczenia, jaki podmiot je realizuje. Kontrahenci w umowie - zamówieniu kruszywa deklarują chęć zakupu kruszywa z dostawą - w ocenie Wnioskodawcy jest to umowa o dostawę. Poza tym przesądzającym wydaje się być fakt, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej sytuacji kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 73 ww. Dyrektywy, Dz. Urz. UE L Nr 347). Do podstawy opodatkowania myśl art. 78 Dyrektywy wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe tj. koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia. Ponadto, jeżeli z umowy bądź z zarządzeń określających cenę wynika kogo obciążają koszty wydania i odebrania kruszywa, sprzedawca ponosi koszty wydania (w szczególności koszty zmierzenia, zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu, koszty przesłania towaru), a koszty odebrania ponosi kupujący (art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny). Reasumując, spółka dokonuje dostawy kruszywa do klienta z wyodrębnieniem wartości kruszywa i elementu uzupełniającego w postaci usługi transportu do miejsca docelowego. Koszt transportu jest nieodłącznym elementem całości transakcji kupna-sprzedaży kruszywa. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanej dostawy należy wliczyć zwrot kosztów dodatkowych, czyli koszt transportu. W konsekwencji koszty te jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy kruszywa będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając ma uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany powyżej stan prawny stanowisko w sprawie obowiązku podatkowego takiej formy sprzedaży jest następujące: moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wydania towaru lub wysłania towaru (kruszywo z transportem loco budowa) nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Firma przy ustalaniu obowiązku podatkowego brała pod uwagę następujące argumenty:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także, co do zasady, koszty wysyłki.

Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty dostawy, niezależnie od podmiotu realizującego tę dostawę.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

Powołane przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się w głównej mierze produkcją i sprzedażą kruszyw. Na życzenie klienta dokonuje również sprzedaży kruszywa razem z dostawą, czyli dowozem kruszywa do klienta (loco budowa). W przypadku takiej sprzedaży czynność fakturowana jest w dwóch pozycjach, tzn. w jednej pozycji fakturowana jest wartość kruszywa, a w drugiej cena usługi transportu kruszywa do klienta. Spółka posiada jeden samochód ciężarowy, toteż by zapewnić dostawę kruszywa wszystkim chętnym klientom, korzysta także z usług innych firm transportowych, które wystawiają fakturę za usługę transportową w identycznej, ustalonej w zamówieniu-umowie z kontrahentem i fakturowanej przez Wnioskodawcę cenie transportu kruszywa loco budowa.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż jeżeli z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wynika, iż dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, to obowiązek podatkowy należy ustalić dla danej dostawy towaru. Wszystkie bowiem składniki tego świadczenia, jak wykazano powyżej, stanowią całość i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT. Tym samym w odniesieniu do całej transakcji, w tym również w odniesieniu do transportu, jako elementu uzupełniającego dostawy towarów, moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam i winien zostać ustalony zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Zatem w przypadku dokonywanych dostaw towaru (kruszywa), gdy transport - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi integralną część każdorazowej umowy sprzedaży i zbywca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu jego rozładunku, należy powyższe czynności rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych. Tym samym w odniesieniu do transportu moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towaru, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z § 5 ust. 3 obowiązującego od dnia kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W kontekście powyższego, w takim przypadku przedmiotowe świadczenie (dostawa towaru) może być wykazywane na jednej fakturze VAT, w dwóch pozycjach. Jednakże z podsumowania musi jednoznacznie wynikać, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa. Na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.