ITPP1/443-711/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia, w których cenie oferowane są zabiegi paramedyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych w ośrodku usług zakwaterowania i wyżywienia, w których cenie oferowane są zabiegi medyczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której zakres obejmuje prowadzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego. Podstawową usługą jest zakwaterowanie osób przybywających do ośrodka wypoczynkowego. Jest to rodzaj usług klasyfikowanych do kategorii - usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Dodatkowo ośrodek świadczy usługi rehabilitacyjne polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych, takich jak masaże, gimnastyka wodna, kąpiele solankowe, okłady borowinowe, inhalacje, magnetoterapia i inne podobne zabiegi. Usługi wykonywane są na podstawie umów zawartych z podmiotami kierującymi gości na pobyt w ośrodku lub bezpośrednio z osobami przybywającymi do ośrodka. Powołane umowy przewidują: 1) wyłącznie zakwaterowanie i wyżywienie gości ośrodka (jako usługi związane z zakwaterowaniem PKWiU 55), 2) zakwaterowanie i wyżywienie gości ośrodka, którzy w cenie pobytu wypoczynkowego otrzymują dodatkowe świadczenie w postaci zabiegów paramedycznych, które należy sklasyfikować wg głównego przedmiotu świadczenia w PKWiU w grupowaniu 55.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. wskazała Pani, iż na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, prowadzony przez Panią ośrodek posiada od wielu lat wpis do rejestru ośrodków (ostatnio z dnia 7 kwietnia 2011 r. na podstawie decyzji Wojewody), w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i w ramach takich turnusów świadczone są usługi rehabilitacyjne, polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych. Ponadto wyjaśniono, iż korzystanie przez gości ośrodka ze wskazanych zabiegów paramedycznych nie ma związku wyłącznie z celami rekreacyjnymi. Osoby korzystają z oferowanych usług również ze względu na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Do wykonywania usług paramedycznych zatrudnieni są w ośrodku pracownicy posiadający kwalifikacje, jak: lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta, masażystka, kosmetolog, kosmetyk. Dodatkowo wskazała Pani, iż zabiegi paramedyczne świadczone są przez pracowników w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca 2011 r. - w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia jako podstawowej usługi zakwaterowania i wyżywienia, której cena obejmuje określoną ilość zabiegów paramedycznych, prawidłowe jest opodatkowanie całej usługi stawką obowiązującą w 2011 r. (8%), odpowiadającą opodatkowaniu głównej usługi pobytu wypoczynkowego gości ośrodka.

Uważa Pani, że w przypadku osób kierowanych lub przybywających na pobyt wypoczynkowy, które w cenie usługi zakwaterowania i wyżywienia mają skalkulowane dodatkowe świadczenia w postaci wybranych zabiegów paramedycznych, zasadne jest opodatkowanie w całości świadczenia stawką podatku w wysokości 8%, odpowiadającą zasadniczej usłudze zakwaterowania i wyżywienia. W przypadku łączenia kilku rodzajów świadczeń o wysokości opodatkowania decyduje, Pani zdaniem, świadczenie podstawowe, a pozostałe służące jego wykonaniu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania. Powyższe odpowiada przyjętej w orzecznictwie z zakresu podatku od towarów i usług zasadzie, wg której nie znajduje się podstaw rozdzielenia usługi na pojedyncze świadczenia, które służą realizacji głównego przedmiotu świadczenia. W konsekwencji zasadne jest, w Pani opinii, stosowanie jednej stawki właściwej dla głównego rodzaju usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy wskazać, iż w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanym stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 163 tego wskazano na "Usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 55).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż prowadzony przez Wnioskodawcę ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny oferuje gościom m.in. zakwaterowanie i wyżywienie, w których cenie mogą otrzymać dodatkowe świadczenie w postaci zabiegów paramedycznych (masaże, gimnastyka wodna, kąpiele solankowe, okłady borowinowe, inhalacje, magnetoterapia itp.). Usługi te wykonywane są na podstawie umów zawartych z podmiotami kierującymi gości na pobyt do ośrodku lub bezpośrednio z osobami przybywającymi do ośrodka. We wniosku wskazano, iż w przypadku łączenia kilku rodzajów świadczeń o wysokości opodatkowania decyduje świadczenie podstawowe (zakwaterowanie i wyżywienie), a pozostałe służące jego wykonaniu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane w sposób taki, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem czego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Dodać należy, iż w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Tym samym przyjmuje się, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W ocenie tut. organu analiza stanu faktycznego na tle powyższych rozważań nie może prowadzić do wniosku, że opisane świadczenia - zakwaterowanie i wyżywienie oraz zabiegi paramedyczne - stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym nierozerwalną całość i należy je w związku tym traktować jako jedną, kompleksową usługę, do której będzie miała zastosowanie stawka podatku właściwa dla usługi podstawowej. Zauważyć bowiem trzeba, iż możliwość odbycia na miejscu przez gości ośrodka, korzystających z oferty dla celów wypoczynkowych, różnych zabiegów paramedycznych powinna być traktowana jako dodatek, od którego zakwaterowanie i wyżywienie w żaden sposób nie jest zależne.

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy osoby pragną skorzystać z oferty ośrodka nie z przyczyn rekreacyjnych, ale mając na względzie intencje zdrowotne, zasadniczym świadczeniem będzie wtedy usługa rehabilitacyjna, polegająca na wykonywaniu opisanych we wniosku zabiegów paramedycznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż prowadzony przez Wnioskodawcę ośrodek posiada od wielu lat wpis do rejestru ośrodków (ostatnio z dnia 7 kwietnia 2011 r. na podstawie decyzji Wojewody Zachodniopomorskiego), w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i w ramach takich turnusów świadczone są usługi rehabilitacyjne, polegające na wykonywaniu zabiegów paramedycznych.

Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu, korzystanie przez gości ośrodka z zabiegów paramedycznych nie ma związku wyłącznie z celami rekreacyjnymi. Osoby korzystają z oferowanych usług również ze względu na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Do wykonywania usług paramedycznych zatrudnieni są pracownicy posiadający kwalifikacje (lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta, masażystka, kosmetolog, kosmetyk). Zabiegi te świadczone są również przez pracowników w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca 2011 r. - w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przy czym w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. cyt. przepis - na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) uzyskał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Wskazany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zgodnie z powyższym, zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Ponadto określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zaś od dnia 1 lipca 2011 r. - do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (...).

Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W przepisie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wskazano, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. Zgodnie z § 13 ust. 9 zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie powyższego § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., ustawodawca odwołał się tym razem do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Natomiast zgodnie z art. 10c ust. 2 turnusy mogą być organizowane:

W myśl art. 10d ust. 1 wskazanej ustawy wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy jak wynika z opisanej sprawy, świadczone w ramach Pani ośrodka usługi paramedyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również wykonywane są w ramach wykonywania zawodów medycznych, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jeżeli tylko spełniają warunki do uznania ich za usługi, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wówczas oferowane przez ośrodek w ramach jednej umowy usługi zakwaterowania i wyżywienia opodatkowane będą stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 55.

W sytuacji natomiast, gdy jak wynika z opisanej sprawy, prowadzony przez Panią ośrodek posiada wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę, to - o ile świadczone w jego ramach usługi rehabilitacyjne, polegające na wykonywaniu wskazanych zabiegów paramedycznych prowadzone są w formie turnusów rehabilitacyjnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z § 13 ust. 8 tego rozporządzenia. W tym wypadku usługi zakwaterowania i wyżywienia, jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Pani ośrodek, przy założeniu, że nie stanowią źródła dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, korzystają również ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.