ITPP1/443-710/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania faktury VAT, dokumentującej otrzymanie wadium zaliczonego na poczet ceny transakcji sprzedaży nieruchomości, która nie doszła do skutku oraz daty wystawienia faktury korygującej i możliwości odzyskania wpłaconego podatku VAT od zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania faktury VAT, dokumentującej otrzymanie wadium zaliczonego na poczet ceny transakcji sprzedaży nieruchomości, która nie doszła do skutku oraz daty wystawienia faktury korygującej i możliwości odzyskania wpłaconego podatku VAT od zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 października 2010 r. w siedzibie Urzędu Miasta przeprowadzono ustny nieograniczony przetarg na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej - działka numer, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zakładów produkcyjnych, przetwórstwa i magazynowo-składowych.

W wyniku przetargu, nabywcą własności działki gruntu została "E." Spółka z o.o. Na okoliczność przeprowadzonego przetargu i ustalenia nabywcy powyższej działki, sporządzono protokół, w którym ustalono warunki sprzedaży.

Zgodnie z protokołem, wpłacone przez uczestnika przetargu wadium w wysokości 140.000,00 zł zostało zaliczone na poczet ceny działki. W § 9 protokołu zapisano, że "nie wpłacone najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień sporządzenia umowy sprzedaży, uzupełnienia do 100% wylicytowanej ceny gruntu lub odstąpienie od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego w terminie i miejscu wskazanym przez Gminę Miejską, równoznaczne jest z przepadkiem wadium".

Na kwotę wpłaconego wadium, została wystawiona faktura zaliczkowa VAT z dnia 29 października 2010 r., a podatek VAT z powyższej faktury, w kwocie 25.245,00 zł, został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik i przekazany do urzędu skarbowego.

Gmina, dnia 1 lutego 2011 r., skierowała do ww. spółki z o.o. pismo (potwierdzona data wpływu dnia 2 lutego 2011 r.), w którym zawiadomiono, że dnia 25 lutego 2011 r. odbędzie się podpisanie umowy sprzedaży działki. Przedstawiciele spółki nie stawili się w ww. terminie, wobec czego zawarcie aktu notarialnego umowy sprzedaży działki na warunkach określonych w protokole przetargu z dnia 14 października 2010 r., nie doszło do skutku.

Powyższe zdarzenie zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2011 r.

W związku z tym, iż zgodnie z podpisanym protokołem, wpłacone wadium nie podlega zwrotowi, zostało ono zaliczone na poczet dochodów Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można wystawić fakturę korygującą do faktury VAT z dnia 29 października 2010 r., która dokumentowała wpłaconą zaliczkę - wadium i z jaką datą należy wystawić fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nie doszło do sprzedaży działki i wpłacone wadium zostało zaliczone na dochody Gminy, Gmina jako czynny podatnik VAT, ma prawo do skorygowania faktury zaliczkowej z dnia 29 października 2010 r., a tym samym do odzyskania wpłaconego podatku VAT od zaliczki.

Doprecyzowując zajęte w sprawie stanowisko, w dniu 22 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, uwzględniając okoliczności sprawy, fakturę korygującą należało wystawić w dniu 25 lutego 2011 r. Do dnia dzisiejszego nie wystawiono faktury korygującej do faktury zaliczkowej z dnia 29 października 2010 r. Faktura korygująca, zmniejszająca VAT należny, zostanie wystawiona po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, dotyczącej powyższej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy.

W oparciu o dyspozycje art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) uległ zmianie i od dnia 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Jak wynika z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, o czym stanowi § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Jednocześnie, zarówno z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ww. rozporządzenia wykonawczego, nie wynika w jakim terminie należy wystawić fakturę korygującą. Jednakże, biorąc pod uwagę okoliczność, że wystawione przez podatnika faktury VAT winny być rzetelne (odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych) i dokumentować te zdarzenia w niewadliwy sposób, stwierdzić należy, że faktura korygująca winna być wystawiona bez zbędnej zwłoki. Celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że w siedzibie Urzędu Miasta przeprowadzono ustny nieograniczony przetarg na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej - działka

W wyniku przetargu, nabywcą własności działki gruntu została spółka z o.o. Na okoliczność przeprowadzonego przetargu i ustalenia nabywcy powyższej działki, sporządzono protokół, w którym ustalono warunki sprzedaży. Zgodnie z protokołem, wpłacone przez uczestnika przetargu wadium w wysokości 140.000,00 zł zostało zaliczone na poczet ceny działki. Na kwotę wpłaconego wadium, została wystawiona faktura zaliczkowa VAT z dnia 29 października 2010 r. Przedstawiciele spółki nie stawili się jednak, w wyznaczonym terminie, do aktu notarialnego, mającego na celu sprzedaż wskazanej nieruchomości (25 lutego 2011 r.). Wobec tego zawarcie aktu notarialnego umowy sprzedaży działki, na warunkach określonych w protokole przetargu z dnia 14 października 2010 r., nie doszło do skutku i w efekcie, wpłacone wadium nie podlegało zwrotowi - zostało ono zaliczone na poczet dochodów Gminy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości i terminu wystawienia na tę okoliczność faktury korygującej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zaliczone na poczet ceny sprzedaży wadium, od momentu zaliczenia na poczet ceny sprzedaży do chwili, gdy nabywca nieruchomości nie stawił się do ww. aktu notarialnego, mającego na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiło zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży. Jednakże, z uwagi na brak sfinalizowania tej transakcji z przyczyn leżących po stronie nabywcy (nabywca nie stawił się w wyznaczonym terminie do aktu notarialnego), kwota zaliczonego na poczet ceny nabycia nieruchomości wadium stała się dochodem Gminy. Wadium stało się więc kwotą, która nie jest należna z tytułu ww. sprzedaży.

Odnosząc się zatem do kwestii, gdy podmiot ustalony w przetargu jako potencjalny nabywca nieruchomości rezygnuje z jej zakupu (w tym przypadku nie stawia się do aktu notarialnego mającego na celu sprzedaż nieruchomości) i wpłacone wadium nie podlega zwrotowi, należy stwierdzić, że w tej sytuacji zatrzymana kwota wadium nie jest wynagrodzeniem (zaliczką na poczet wynagrodzenia) za dostawę nieruchomości, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji, gdy zaplanowana dostawa towaru nie dojdzie do skutku, Gmina winna skorygować swoje rozliczenia w zakresie pobranego i opodatkowanego wadium. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą. Konsekwencją ww. korekty będzie możliwość odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, oczywiście z uwzględnieniem zasad korygowania obrotu, wynikających treści art. 29 ust. 4a-4c ustawy.

Natomiast w kwestii terminu wystawienia faktury korygującej na okoliczność niedoszłej do skutku transakcji sprzedaży w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że przepisy regulujące zasady wystawiania faktur korygujących nie określają terminu, w jakim należy wystawić fakturę korygującą. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie daty jej wystawienia (25 lutego 2011 r.), niemniej jednak skoro - jak wskazano - w efekcie nie została ona do tej pory wystawiona - Wnioskodawca winien ją wystawić niezwłocznie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.