ITPP1/443-71/14/BK - Określenie stawki VAT właściwej dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi-jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kupiła od developera własność lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz prawo własności udziałów w wyodrębnionej hali garażowej, w ramach której to hali garażowej uzyskała prawo do wyłącznego korzystania z określonych miejsc postojowych - wszystkie prawa na podstawie umowy wyodrębnienia lokali i sprzedaży. Zakup powyższych praw został dokonany z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Każdy lokal mieszkalny jest nowy i nie był w przeszłości oraz nie jest obecnie zamieszkany. Ponadto każdy lokal mieszkalny jest w stanie developerskim (do wykończenia przez kolejnego kupującego) i posiada powierzchnię poniżej 150 m^2. Zakupione przez Spółkę mieszkania, które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży spełniają zatem definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lokale mieszkalne oraz hala garażowa znajdują się w tym samym budynku. Dla każdego lokalu mieszkalnego ustanowiona jest księga wieczysta. Dla hali garażowej, w której Spółka kupiła udziały, ustanowiona jest księga wieczysta, co oznacza, że hala garażowa została wyodrębniona jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Spółka dokona sprzedaży klientowi - na jego wniosek prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, położonych w tym samym budynku. Sprzedaż ta będzie się odbywała na podstawie jednej umowy (jednego aktu notarialnego).

Ponadto Spółka dokona sprzedaży klientowi tylko prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - zgodnie z wolą klienta. Po kilku miesiącach temu samemu klientowi (będącemu już właścicielem lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej), Spółka sprzeda na wniosek klienta - w tym samym budynku prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca z miejsca postojowego. Transakcje zatem będą rozdzielone w czasie. Nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nabycie prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego odbędą się na podstawie dwóch odrębnych, rozdzielonych w czasie umów (dwóch aktów notarialnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez podatnika na podstawie tej samej umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%.

2. Czy sprzedaż przez podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedaż na rzecz tego samego klienta po kilku miesiącach w tym samym budynku prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (na podstawie odrębnej umowy - aktu notarialnego) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez podatnika na podstawie tej samej umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednikiem udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%. Wynika to bowiem z treści art. 41 ust. 12, ust. 12a ustawy VAT. Jest to sprzedaż produktu jednolitego, stanowiącego jedną całość. Dostawa takiego produktu winna być zatem opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto sprzedaż przez podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedaż na rzecz tego samego klienta po kilku miesiącach w tym samym budynku prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (na podstawie odrębnej umowy - aktu notarialnego) podlega opodatkowaniu stawką podatku 8% dla jednej i drugiej umowy sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, iż sprzedaż prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem następuje po czasie na podstawie odrębnej umowy sprzedaży - aktu notarialnego. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że taka sprzedaż będzie świadczeniem złożonym. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tj. takie, które umożliwiają korzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 818/12). W omawianym przypadku zakupione przez klienta prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego służy do lepszego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych klienta. Zwrócił na to jednoznacznie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 179/10). NSA orzekł, że stawianie na równi z lokalami użytkowymi miejsc postojowych w halach garażowych z uwagi na niezaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej miejsca garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne, jak piwnica, strych czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę), niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 przywołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ponadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określając warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że konkretne pojedyncze miejsca postojowe, znajdujące się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowią wydzieloną do celów użytkowych cześć lokalu użytkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, miejsca postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, a także odrębnie, które w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka kupiła od developera własność lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz prawo własności udziałów w wyodrębnionej hali garażowej, w ramach której to hali garażowej uzyskała prawo do wyłącznego korzystania z określonych miejsc postojowych - wszystkie prawa na podstawie umowy wyodrębnienia lokali i sprzedaży. Zakupione przez Spółkę mieszkania, które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży spełniają zatem definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lokale mieszkalne oraz hala garażowa znajdują się w tym samym budynku. Dla każdego lokalu mieszkalnego ustanowiona jest księga wieczysta. Dla hali garażowej, w której Spółka kupiła udziały, ustanowiona jest księga wieczysta, co oznacza, że hala garażowa została wyodrębniona jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali. Spółka dokona sprzedaży klientowi - na jego wniosek - prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, położonych w tym samym budynku. Sprzedaż ta będzie się odbywała na podstawie jednej umowy (jednego aktu notarialnego).

Ponadto Spółka dokona sprzedaży klientowi tylko prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - zgodnie z wolą klienta. Po kilku miesiącach temu samemu klientowi (będącemu już właścicielem lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej). Spółka sprzeda na wniosek klienta - w tym samym budynku prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca z miejsca postojowego. Transakcje zatem będą rozdzielone w czasie. Nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nabycie prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego odbędą się na podstawie dwóch odrębnych, rozdzielonych w czasie umów (dwóch aktów notarialnych).

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkalnym. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym - hali garażowej niezależnie od tego czy będzie sprzedawany wraz z lokalem mieszkalnym, czy też bez, będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Końcowo, informuje się, iż na ocenę przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności zauważyć należy, że powołane wyroki zapadły na tle odmiennego stanu prawnego, niż stan prawny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast prawidłowość stanowiska organu potwierdzają wyroki I SA/Bk 470/12 z 26 lutego 2013 r. oraz I SA/Bk 64/13 z 3 kwietnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.