ITPP1/443-702/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 6 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych i określenia powstania momentu obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dzierżawca) będący podatnikiem VAT na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 grudnia 2009 r. dzierżawi od innego podatnika VAT - spółki akcyjnej (wydzierżawiający) pomieszczenia kawiarni, zaplecze, hall oraz sanitariaty znajdujące się na ostatnim piętrze obiektu należącego do wydzierżawiającego wraz z tarasem wokół tych pomieszczeń. Opisane pomieszczenia i taras zostały wydzierżawione na prowadzenie działalności gastronomicznej w postaci kawiarni. Strony w umowie ustaliły 10-letni okres trwania dzierżawy oraz stawkę czynszu za przedmiot dzierżawy. Ponieważ ww. pomieszczenia, taras oraz dach, na którym znajduje się przedmiot dzierżawy wymagały stosownego remontu i adaptacji, w umowie ustalono także, iż dzierżawca (Wnioskodawca) we własnym zakresie i na własny koszt dokona niezbędnych prac adaptacyjnych, w celu przystosowania pomieszczeń i tarasu do prowadzenia działalności gastronomicznej, a także wykona remont dachu. W umowie zastrzeżono przy tym, że przed przystąpieniem do prac adaptacyjno-remontowych, Wnioskodawca przedstawi wydzierżawiającemu do zaakceptowania harmonogram i zakres robót remontowych. W umowie wskazano także, że po zakończeniu robót adaptacyjnych nie później niż po upływie roku od podpisania umowy, dzierżawca obowiązany jest do przedstawienia wydzierżawiającemu kosztorysu, celem weryfikacji faktycznie poniesionych nakładów inwestycyjnych. Co istotne w umowie ustalono, że wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę będzie rozliczana w czynszu za dzierżawę. Strony ustaliły, że czynsz za dzierżawę pomieszczeń kawiarni, zaplecza, hallu i sanitariatów będzie wymagalny co miesiąc przez cały 10-letni okres trwania umowy, z czego ok. 91% czynszu zostanie rozliczone nakładami inwestycyjnymi na remont kawiarni i dachu, zaś pozostałe ok. 9% zostanie rozliczone w formie pieniężnej (Wnioskodawca będzie co miesiąc obciążany za dzierżawę ww. pomieszczeń). Po zakończeniu inwestycji i zaakceptowaniu kosztorysu wykonawczego przez wydzierżawiającego, którym zweryfikowano poniesione nakłady, Wnioskodawca jednorazowo rozliczył (skompensował) te nakłady od początku trwania inwestycji, do momentu ich akceptacji, proporcjonalnie (stosownie) do obciążenia za czynsz za ww. okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy na gruncie ustawy o podatku do towarów i usług, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest rozliczanie czynszu dzierżawy z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami, poprzez wystawienie co miesiąc faktury VAT z tytułu wykonania usługi w postaci sprzedaży poniesionych nakładów, przez cały okres trwania umowy (w zakresie pozostałej części nakładów oraz w zakresie jednorazowego zafakturowania wartości poniesionych nakładów w wysokości czynszu należnego za okres od początku trwania umowy do momentu akceptacji tych nakładów inwestycyjnych).

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług sprzedaży nakładów inwestycyjnych poniesionych na remont i adaptację pomieszczeń i tarasu na potrzeby działalności gastronomicznej (w zakresie pozostałej części nakładów oraz w zakresie jednorazowego zafakturowania wartości poniesionych nakładów w wysokości czynszu należnego za okres od początku trwania umowy do momentu akceptacji tych nakładów inwestycyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicja świadczenia usług ma szerszy charakter niż definicja dostawy towarów, a ponadto została tak sformułowana, by wypełnić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Następnie Wnioskodawca powołuje brzmienie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy. Ponadto w oparciu o art. 676, art. 693 § 1 i art. 694 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca wskazuje, że jest dzierżawcą pomieszczeń i tarasu wokół pomieszczeń dzierżawionych, celem prowadzenia działalności gastronomicznej. W trakcie obowiązywania umowy Wnioskodawca poniósł nakłady na należący do wydzierżawiającego przedmiot dzierżawy, poprzez dokonanie prac adaptacyjno-remontowych. Przy tym strony postanowiły, że koszt ww. prac, czyli wartość poniesionych nakładów będzie rozliczany w czynszu za dzierżawę. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest właścicielem tych nakładów w sensie ekonomicznym. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wydzierżawiający musi uiścić za poniesione nakłady, w tym przypadku poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt II CK 565/04 stwierdzono, że umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez najemcę - i to bez względu na ich charakter (tj. czy są to nakłady konieczne, czy też ulepszenia) - zostanie zwrócona przez wynajmującego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu jest w pełni dopuszczalna. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poniesionych przez niego nakładów na nieruchomość należącą do wydzierżawiającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nakładów powstaje, stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo. Częściowe wykonanie usługi następuje z upływem ostatniego dnia miesiąca, za który najemca jest obowiązany uiścić czynsz. Opisane stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2009 r. znak ILPP1/443-1043/08/BP, czy też dnia 9 września 2005 r. znak: PP 443/1214/05/AK. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dopuszczalne jest rozliczenie czynszu za najem opisanych pomieszczeń i tarasu z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na remont i adaptację dzierżawionych pomieszczeń oraz tarasu do prowadzenia działalności gastronomicznej. Nakłady zgodnie z umową podlegają rozliczeniu z czynszem. Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest jednorazowe zafakturowanie części wartości poniesionych nakładów w wysokości czynszu należnego za okres od początku trwania umowy do momentu akceptacji wartości tych nakładów inwestycyjnych. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 5 ustawy, z chwilą wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dni od wykonania usługi. Tak też zostało uczynione - wystawiono fakturę VAT w miesiącu lutym 2011 r.

Również, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pozostałych po ww. rozliczeniu, nakładów inwestycyjnych właściwe jest wystawianie faktur VAT za okresy miesięczne, w stosunku do usługi najmu za dany miesiąc. W tym przypadku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu tej usługi powstaje także, zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. Również w tym przypadku taki sposób rozliczenia został zastosowany przez Wnioskodawcę. Faktury VAT wystawiane są co miesiąc od marca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Pozostała treść przepisu jest tożsama. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust. 1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy rozliczeniu nakładów związanych z remontem budynku należącego do wydzierżawiającego, poniesionych przez dzierżawcę nie dochodzi do przeniesienia własności zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania umowy dzierżawy pozostaje własnością wydzierżawiającego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Poniesione przez dzierżawcę nakłady należy uznać za świadczenie usług na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wydzierżawiający, zgodnie z umową dzierżawy, musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż mocą postanowień umownych stron, na poczet czynszu dzierżawnego zaliczane będą nakłady inwestycyjne poniesione w przez Wnioskodawcę (dzierżawcę). Przy czym, po zakończeniu inwestycji i zaakceptowaniu kosztorysu wykonawczego przez wydzierżawiającego, Spółka jednorazowo rozliczyła (skompensowała) część poniesionych nakładów od początku trwania inwestycji, do momentu ich akceptacji, proporcjonalnie (stosownie) do obciążenia za czynsz za ww. okres, natomiast w stosunku do pozostałej wartości nakładów ustalono, że zostanie ona zwrócona przez wydzierżawiającego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podatnika, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na przedmiot dzierżawy stanowi świadczenie na rzecz wydzierżawiającego. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady, które zgodnie z zawartą umową kompensowane są opłatami czynszu za dzierżawę pomieszczeń i tarasu. Zatem zwrot nakładów rozumianych jako suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do niestanowiącego jego własności przedmiotu dzierżawy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka będzie świadczyła odpłatne usługi na rzecz wydzierżawiającego, a także uwzględniając fakt, że z postanowień umownych pomiędzy stronami wynika, że wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawioną ma być rozliczana (kompensowana) z czynszem, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania tych czynności fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży nakładów inwestycyjnych (jako świadczenie usług) w wysokości równej kwocie należnego czynszu. Ponadto skoro strony ustaliły, że część nakładów zostanie zwrócona jednorazowo w wysokości czynszu należnego za okres od początku trwania umowy do momentu akceptacji nakładów przez wydzierżawiającego, natomiast pozostała część będzie rozliczana miesięcznie w stosunku do czynszu za dany miesiąc, wskazać należy, że Wnioskodawca zasadnie jednorazowo zafakturował częściowe wykonanie usługi na wartość równą obciążeniu czynszowemu za ww. okres, w pozostałej natomiast części wystawia faktury VAT za okresy miesięczne zgodne z kwotą bieżąco płaconego miesięcznego czynszu dzierżawnego.

Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. nakładów powstanie - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - zgodnie z przywołanym art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc, od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.